Финансовая аренда: что поменялось для арендодателя?

Сразу скажем: глобальных изменений для арендодателя не произошло. Однако внимания заслуживают несколько моментов.

Расходы на заключение договора аренды

Пожалуй, ключевое новшество для арендодателя — новый подход к учету расходов на заключение договора аренды. Раньше (согласно «старому» п. 15 НП(С)БУ 14) расходы на заключение договора финансовой аренды (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) арендодатель признавал прочими расходами того отчетного периода, в котором они были понесены (Дт 977).

Теперь (согласно п. 1 разд. ІІІ НП(С)БУ 14) арендодатель (который не является арендодателем-производителем или арендодателем-дилером) должен включать первоначальные прямые расходы, непосредственно связанные с заключением договора аренды, — такие как:

(1) расходы, связанные с переговорами, и

(2) юридические услуги

в состав своей чистой инвестиции в аренду. Поэтому

Такие правила полностью соответствуют требованиям § 69 МСФО 16 «Аренда».

Арендодатели — производители или дилеры. А вот для арендодателей-производителей или арендодателей-дилеров — правила другие. Арендодатели-производители или арендодатели-дилеры такие расходы, которые непосредственно связаны с переговорами и заключением договора финансовой аренды (юридические услуги, комиссионные вознаграждения и пр.), признают прочими расходами. Однако если раньше их признавали расходами того периода, в котором они были понесены, то теперь их нужно признавать расходами одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены (п. 6 разд. III НП(С)БУ 14). Это согласуется с общим правилом отражения расходов из п. 7 НП(С)БУ 16 «Расходы», в соответствии с которым расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены.

Впрочем, тут требуются пояснения от Минфина — что следует считать «доходом, для получения которого такие расходы осуществлены». Так как НП(С)БУ 14 этот момент не уточняет. А, например, в международной практике § 74 МСФО 16 определено, что арендодатели-производители или арендодатели-дилеры признают расходы, понесенные в связи с получением финансовой аренды, на дату начала аренды, поскольку они связаны преимущественно с получением прибыли от продажи производителем или дилером. При этом расходы, понесенные арендодателем-производителем или арендодателем-дилером в связи с заключением финансовой аренды, исключаются из определения первоначальных прямых расходов, а следовательно, исключаются из чистой инвестиции в аренду.

Инвестиции в аренду

Для арендодателей вводятся новые понятия (в духе международных норм, см. определения из приложения А к МСФО 16), которые, скорее, упорядочивают прежние правила учета.

Чистая инвестиция в аренду — валовая инвестиция арендодателя в аренду, дисконтированная по допустимой ставке процента в аренде, указанной в договоре (п. 1 разд. ІІІ НП(С)БУ 14).

Валовая инвестиция в аренду — состоящая из (п. 4 разд. І НП(С)БУ 14):

— минимальных арендных платежей (МАП), которые должен получить арендодатель в соответствии с договором финансовой аренды, и

— любой негарантироваnjulf нной ликвидационной стоимости (НГЛС), начисленной арендодателю.

При этом допустимой ставкой процента в аренде является ставка процента, по которой настоящая стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна сумме справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды и любых первоначальных прямых расходов арендодателя (п. 4 разд. I НП(С)БУ 14). То есть допустимая ставка процента в аренде определяется таким образом, чтобы первоначальные прямые расходы автоматически включались в чистую инвестицию в аренду и не прибавлялись отдельно.

С учетом этого чистая инвестиция в аренду равна:

Передача объекта

Именно по сумме чистой инвестиции в аренду арендодатель отражает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность арендатора за объект, переданный ему в финансовую аренду (п. 1 разд. III НП(С)БУ 14). Однако теперь она, как отмечалось, включает еще и первоначальные прямые расходы арендодателя, непосредственно связанные с заключением договора аренды.

Поэтому если, например, в финансовую аренду передано оборудование:

— приобретенное за 360000 грн (в том числе НДС — 60000 грн) и

— первоначальные прямые расходы, связанные с заключением договора аренды (юридические услуги), равны 25000 грн (без НДС),

то чистая инвестиция в аренду составит 385000 грн [т. е. 360000 грн (справедливая стоимость оборудования) + 25000 грн (первоначальные прямые расходы)].

И передача объекта в финаренду в учете арендодателя отразится так:

Передача объекта в финансовую аренду

Финансовые доходы

По-прежнему получаемые арендодателем арендные платежи распределяются между финансовым доходом и уменьшением основной суммы долга в течение срока аренды.

Однако теперь (с учетом новой терминологии) определено, что финансовым доходом арендодателя является разница между валовой инвестицией в аренду и чистой инвестицией в аренду (п. 2 разд. III НП(С)БУ 14).

А также уточнено, что арендодатель признает финансовый доход (Дт 373 — Кт 732) в течение срока аренды на основании графика, который отражает неизменную периодическую ставку прибыльности на чистые инвестиции арендодателя в аренду (п. 3 разд. III НП(С)БУ 14). То есть распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением неизменной ставки процента в аренде на остаток дебиторской задолженности арендатора на начало отчетного периода.

Правда, примеры распределения финансовых доходов между периодами в обновленном НП(С)БУ 14 отсутствуют. В связи с этим за основу можно взять прежнюю методику их распределения.

Подробнее об учете финансовой аренды у арендодателя см. спецвыпуск «Аренда» // «Налоги & бухучет», 2021, № 74 (ср. ).