Фінансова оренда: що змінилося для орендодавця?

Одразу скажемо: глобальних змін для орендодавця не відбулося. Проте на увагу заслуговують декілька моментів.

Витрати на укладення договору оренди

Мабуть, ключове нововведення для орендодавця — новий підхід до обліку витрат на укладення договору оренди. Раніше (згідно зі «старим» п. 15 НП(С)БО 14) витрати на укладення договору фінансової оренди (юридичні послуги, комісійні винагороди) орендодавець визнавав іншими витратами того звітного періоду, у якому вони були понесені (Дт 977).

Тепер (згідно з п. 1 розд. ІІІ НП(С)БО 14) орендодавець (який не є орендодавцем-виробником або орендодавцем-дилером) повинен включати первісні прямі витрати, безпосередньо пов’язані з укладенням договору оренди, такі як:

(1) витрати, пов’язані з переговорами, та

(2) юридичні послуги, —

до складу своєї чистої інвестиції в оренду. Тому

Такі правила повністю відповідають вимогам § 69 МСФЗ 16 «Оренда».

Орендодавці — виробники або дилери. А ось для орендодавців-виробників або орендодавців-дилерів — правила інші. Орендодавці-виробники або орендодавці-дилери такі витрати, які безпосередньо пов’язані з переговорами й укладенням договору фінансової оренди (юридичні послуги, комісійні винагороди та ін.), визнають іншими витратами. Проте якщо раніше їх визнавали витратами того періоду, у якому вони були понесені, то тепер їх треба визнавати витратами одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 6 розд. III НП(С)БО 14). Це узгоджується із загальним правилом відображення витрат з п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати», відповідно до якого витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Утім, тут потрібно пояснення від Мінфіну — що слід вважати «доходом, для отримання якого такі витрати здійснені». Оскільки НП(С)БО 14 цей момент не уточнює. А, наприклад, у міжнародній практиці § 74 МСФЗ 16 визначене, що орендодавці-виробники або орендодавці-дилери визнають витрати, понесені у зв’язку з отриманням фінансової оренди, на дату початку оренди, оскільки вони пов’язані переважно з отриманням прибутку від продажу виробником або дилером. При цьому витрати, понесені орендодавцем-виробником або орендодавцем-дилером у зв’язку з укладенням фінансової оренди, виключаються з визначення первісних прямих витрат, а отже, виключаються з чистої інвестиції в оренду.

Інвестиції в оренду

Для орендодавців вводяться нові поняття (у дусі міжнародних норм, див. визначення з додатка А до МСФЗ 16), які, швидше, упорядковують колишні правила обліку.

Чиста інвестиція в оренду — валова інвестиція орендодавця в оренду, дисконтована за припустимою ставкою відсотка в оренді, зазначеною в договорі (п. 1 розд. ІІІ НП(С)БО 14).

Валова інвестиція в оренду — що складається з (п. 4 розд. І НП(С)БО 14):

— мінімальних орендних платежів (МОП), які повинен отримати орендодавець відповідно до договору фінансової оренди, і

— будь-якої негарантованої ліквідаційної вартості (НГЛВ), нарахованої орендодавцеві.

При цьому припустимою ставкою відсотка в оренді є ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює сумі справедливої вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди та будь-яких первісних прямих витрат орендодавця (п. 4 розд. I НП(С)БО 14). Тобто припустима ставка відсотка в оренді визначається так, щоб первісні прямі витрати автоматично включалися в чисту інвестицію в оренду і не додавалися окремо.

З урахуванням цього чиста інвестиція в оренду дорівнює:

Передача об’єкта

Саме за сумою чистої інвестиції в оренду орендодавець відображає в бухгалтерському обліку дебіторську заборгованість орендаря за об’єкт, переданий йому у фінансову оренду (п. 1 розд. III НП(С)БО 14). Проте тепер вона, як зазначалося, включає ще й первісні прямі витрати орендодавця, безпосередньо пов’язані з укладенням договору оренди.

Тому якщо, наприклад, у фінансову оренду передано обладнання:

— придбане за 360000 грн (у тому числі ПДВ — 60000 грн) і

— первісні прямі витрати, пов’язані з укладенням договору оренди (юридичні послуги), дорівнюють 25000 грн (без ПДВ),

то чиста інвестиція в оренду становить 385000 грн [тобто 360000 грн (справедлива вартість обладнання) + 25000 грн (первісні прямі витрати)].

І передача об’єкта у фіноренду в обліку орендодавця відобразиться так:

Передача об’єкта у фінансову оренду

Фінансові доходи

Як і раніше, отримувані орендодавцем орендні платежі розподіляються між фінансовим доходом і зменшенням основної суми боргу протягом строку оренди.

Проте тепер (з урахуванням нової термінології) визначено, що фінансовим доходом орендодавця є різниця між валовою інвестицією в оренду і чистою інвестицією в оренду (п. 2 розд. III НП(С)БО 14).

А також уточнено, що орендодавець визнає фінансовий дохід (Дт 373 — Кт 732) протягом строку оренди на підставі графіка, який відображає незмінну періодичну ставку прибутковості на чисті інвестиції орендодавця в оренду (п. 3 розд. III НП(С)БО 14). Тобто розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням незмінної ставки відсотка в оренді на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду.

Щоправда, приклади розподілу фінансових доходів між періодами в оновленому НП(С)БО 14 відсутні. У зв’язку із цим за основу можна взяти колишню методику їх розподілу.

Детальніше про облік фінансової оренди в орендодавця див. спецвипуск «Оренда» // «Податки & бухоблік», 2021, № 74 (ср. ).