Возврат без документов на ремонт
Если на осуществленную хозяйственную операцию не составлялись первичные документы, это вовсе не говорит о том, что такую операцию не нужно отражать в учете. Тем более, что скрыть улучшение помещения весьма проблематично. Ведь у арендатора есть договоры на ремонтные работы, заключенные с подрядчиком, акты выполненных работ, документы, подтверждающие оплату их стоимости.
Бухучетная нормативка (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете* и п. 7 НП(С)БУ 16 «Расходы») требует, чтобы хозяйственная операция была отражена в учете в том отчетном периоде, в котором она осуществлена. Поэтому, на наш взгляд, передачу улучшения в любом случае нужно отразить в учете и арендатора, и арендодателя.
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
В таких случаях на помощь приходит п. 2.5 Положения № 88*. В нем установлено: если от контрагента не получен первичный документ, то хозоперацию нужно отражать на основании внутреннего первичного документа (в обиходе его называют самоакт). Этот документ составляется должностным лицом, ответственным за прием-отпуск ТМЦ, работ и услуг.
Правда, тот же п. 2.5 Положения № 88 выдвигает важное условие: правилами документооборота должна быть предусмотрена возможность отражения хозоперации на основании таких самоактов. Это условие важно, скорее, для тех случаев, когда одна из сторон сделки должна подтверждать расходы (амортизацию). Ведь проверяющие могут цепляться за любую соломинку, лишь бы их сократить. А вот относительно доходов вряд ли контролеры будут акцентировать внимание на этом условии, т. е. будут вменять доходы, даже если такого условия в правилах документооборота нет. В нашем случае и у арендатора, и у арендодателя могут быть расходы. Поэтому пренебрегать этим условием не рекомендуем. А теперь перейдем, собственно, к отражению расходов на ремонт.
Бухучет возврата отремонтированного помещения
Ремонт. Если арендатор осуществлял ремонт для поддержания арендованного имущества в рабочем состоянии, то такие ремонты обычно отражаются начислением текущих расходов в том периоде, в котором они понесены (п. 15 НП(С)БУ 7 «Основные средства»; п. 32 Методрекомендаций № 561*). В дальнейшем они относятся на финансовый результат или прямо (через расходы периода), или в составе себестоимости, в которую они включены (здесь все зависит от характера использования арендуемого объекта).
При возврате арендуемого объекта передавать в качестве ремонта, собственно, нечего.
Поэтому никаких последствий в учете не будет, все расходы на ремонт уже потреблены и списаны
Что касается арендодателя, то и он никак не отражает в своем учете такие ремонты. Никаких доходов он не получил.
Улучшения. Если же были понесены расходы на улучшение объекта аренды, которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, то в бухучете арендатора формируется отдельный объект прочих необоротных материальных активов (п. 4 разд. ІІ НП(С)БУ 14 «Аренда»). Этот объект обычно учитывается на субсчете 117 и амортизируется в течение того времени, пока улучшенный объект находится у арендатора, т. е. в течение срока договора аренды. Учитывая эту логику, срок амортизации объекта «улучшения» часто устанавливают так, чтобы он был полностью самортизирован до окончания договора аренды.
Однако в нашем случае произошла другая история: объект аренды возвращают раньше, чем полностью будет самортизировано улучшение. Остаточную стоимость объекта «улучшения» не переводят на субсчет 286, а просто списывают в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов». То есть имеет место безвозмездная передача улучшений арендодателю. Даже несмотря на то, что документы о передаче улучшений между сторонами не составлялись. Напомним, в нашем случае их заменяет самоакт. Понятное дело, никакого дохода при возврате объекта аренды (вместе с осуществленными улучшениями) арендатор не отражает. Следовательно, бухучет у арендатора больше похож на учет ликвидации необоротного актива.
Арендодатель же при возврате объекта сумму улучшений отражает в бухучете как безвозмездно полученный необоротный актив (Дт 152 — Кт 424). Повторимся: на наш взгляд, не имеет значения, что на эту операцию стороны договора не составили первичку. Арендодатель должен составить самоакт.
Другое дело, что улучшение для арендодателя и арендатора могут иметь разные критерии: то, что арендатор считает улучшением, арендодатель может считать простым ремонтом. Если же и с точки зрения арендодателя это улучшение, то первоначальную стоимость бесплатно полученных необоротных активов, как правило, определяют на уровне справедливой стоимости с учетом понесенных расходов* (п. 10 НП(С)БУ 7).
* Согласно п. 4 НП(С)БУ 19 «Объединение предприятий» справедливая стоимость — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательства при обычных условиях на определенную дату. Относительно прочих основных средств точное определение приведено в приложении к НП(С)БУ 19 — это восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки. По сути, справедливая стоимость — это та сумма, за которую можно купить/продать актив при обычных условиях.
Для определения справедливой стоимости, на наш взгляд, нет необходимости привлекать профессионального оценщика. Ведь в ст. 7 Закона об оценке* сказано о переоценке объекта основных фондов. У нас же имеет место не переоценка, а первичная оценка. Поэтому здесь логично создать комиссию, включающую специалистов, которые могут оценить полученные улучшения (это могут быть работники отдела материально-технического обеспечения, экономического отдела, бухгалтерии) и оформить справедливую стоимость актом.
При вводе в эксплуатацию осуществленные арендатором улучшения увеличивают первоначальную стоимость объекта (Дт 103 — Кт 152). В дальнейшем сумма улучшений будет включаться в доход пропорционально начисленной амортизации улучшенного объекта (Дт 424 — Кт 745).
Налоговый учет возврата отремонтированного помещения
Налог на прибыль. Если арендатор проводил обычный ремонт, не формирующий в бухучете объект прочих необоротных материальных активов, то никаких последствий при возврате арендованного объекта вместе с улучшениями ни в налоговоприбыльном учете, ни в НДС-учете не будет ни у арендатора, ни у арендодателя. Передавать нечего.
Если же был сформирован объект «улучшения», то арендатор в общем порядке рассчитывает «продажно-ликвидационные» разницы согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ. Кроме того, в зависимости от статуса арендодателя арендатору могут грозить увеличивающие разницы согласно п.п. 140.5.10 НКУ (если арендодатель — неплательщик налога на прибыль, кроме физлиц, уплачивающих НДФЛ, а также связанное лицо с убытками прошлого года), п.п. 140.5.9 НКУ (если арендодатель — неприбыльная организация), п.п. 140.5.14 НКУ (если арендодатель — субъект физкультуры и спорта).
Что касается учета арендодателя, то разницы не применяются. Доход, который отражается пропорционально суммам начисленной амортизации, повлияет на финрезультат до налогообложения полностью по-бухучетному.
НДС. И здесь все тоже зависит от характера проводимых работ. Если это был обычный ремонт, не приводящий к увеличению будущих экономических выгод, то никаких НДС-последствий не будет: передавать нечего.
Если же арендатор сформировал объект «улучшения», то при возврате можно утверждать, что договорная стоимость улучшений будет, но она равна нулю, даже несмотря на то, что никакие документы на передачу объекта «улучшения» не оформлялись.
Правило минбазы требует от арендатора начислить НДС на сумму недоамортизированной части объекта «улучшения» на начало месяца, в котором возвращен объект аренды
Обратите внимание, что фискалы тоже говорят о минбазном НДС. Однако, по их мнению, передача улучшений без компенсации — это безвозмездно предоставленная услуга, НДС-обязательства по которой должны определяться по минбазным правилам как «не ниже цены приобретения» (БЗ 101.06). Мы же настаиваем на том, что речь идет не об услуге, а о необоротном активе, потому минбазные правила будут другими.
Что же касается арендодателя, то у него не будет никаких НДС-последствий, ведь он не приобретает (не покупает) товары/услуги.
Пример. Арендатор осуществил улучшения арендованного торгового помещения подрядным способом на сумму 120000 грн (в том числе НДС — 20000 грн). Улучшения осуществлены с ведома арендодателя. Договор аренды досрочно расторгнут, арендодателю передается отремонтированное помещение без компенсации. Остаточная стоимость улучшений на начало месяца передачи — 90000 грн, на конец этого месяца — 85000 грн. Комиссия по оценке необоротных активов, созванная арендодателем для оценки полученного улучшения, определила справедливую стоимость на уровне 70000 грн.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| Учет у арендодателя | ||||
| 1 | Возвращен арендатором улучшенный объект аренды | 152 | 424 | 70000 |
| 2 | Введено в эксплуатацию улучшенное помещение | 103 | 152 | 70000 |
| 3 | Начислена амортизация улучшенного помещения | 93 | 131 | 1000* |
| 4 | Отражен доход в сумме безвозмездно полученных улучшений (пропорционально сумме амортизации) | 424 | 745 | 200* |
| * Сумма условная. | ||||
| Учет у арендатора | ||||
| 1 | Отражены капитальные инвестиции на улучшения арендованного помещения | 153 | 631, 685 | 100000 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 644/1 | 631, 685 | 20000 |
| 641/НДС | 644/1 | 20000 | ||
| 3 | Оплачены работы по улучшению арендованного помещения | 631, 685 | 311 | 120000 |
| 4 | Сформирован объект прочих необоротных материальных активов («улучшения арендованного помещения») | 117 | 153 | 100000 |
| 5 | Начислена амортизация по объекту прочих необоротных материальных активов | 93 | 132 | 15000* |
| * В течение срока действия договора аренды. | ||||
| 6 | Списана сумма начисленной амортизации после расторжения договора аренды | 132 | 117 | 15000 |
| 7 | Списана остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов на расходы | 976 | 117 | 85000 |
| 8 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 976 | 641/НДС | 18000* |
| * Поскольку улучшения передаются арендодателю безвозмездно, арендатор начисляет налоговые обязательства исходя из балансовой стоимости этих улучшений, сложившейся на начало периода, в течение которого осуществляется операция (пп. 188.1 и 185.1 НКУ). В то же время налоговики считают, что имеет место безвозмездная передача услуг, поэтому ориентир — сумма понесенных расходов на ремонт (в нашем случае не меньше 20000 грн). | ||||
Если арендатор — неплательщик НДС
Как видим, возврат объекта «улучшения» является облагаемой операцией. Поэтому если арендатор не является плательщиком НДС, то для целей регистрации плательщиком НДС такие операции должны учитываться в расчете 1-миллионного критерия (п. 181.1 НКУ, см. статью «1 млн для НДС-регистрации: как посчитать?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 12). И опять же отсутствие упоминания о передаче этого улучшения в двусторонних документах не должно изменить это правило. Поэтому если 1 миллион с учетом стоимости переданного улучшения (напомним, при определении этой суммы мы отталкиваемся от балансовой стоимости объекта «улучшения» на начало периода, а налоговики — от стоимости приобретения работ) превышен, то арендатор должен не позднее 10-го числа следующего месяца подать заявление на регистрацию плательщиком НДС (п. 183.2 НКУ).
Другое дело, что во время военного положения установлена заморозка течения некоторых сроков. К сожалению, наша ситуация находится в подвешенном состоянии. С одной стороны, п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ указывает, что начиная с 24.11.2022 сроки на подачу документов (уведомлений), в том числе предусмотренных ст. 39 и 392, п. 46.2 ст. 46 НКУ, начали течь. Заявление на регистрацию плательщиком НДС формально подпадает под эту норму. С другой стороны, налоговики в похожих ситуациях считают, что срок все-таки остается замороженным (например, относительно подачи уведомления по форме № 20-ОПП они считают, что течение сроков не возобновилось (см. БЗ 116.12).
Впрочем, в неофициальных беседах налоговики иногда утверждают, что срок на подачу заявления на регистрацию плательщиком НДС никогда и не приостанавливался (а это уже совсем не правильно, по крайней мере до 24.11.2022). Как бы там ни было, уповать на приостановку сроков сейчас неразумно.
Если же арендатор осуществил обычный ремонт помещения без создания объекта «улучшения», то его возврат никак на необходимость регистрации плательщиком НДС не влияет.
Выводы
- Если арендатор и арендодатель не составили документы о передаче улучшений объекта аренды, то это не значит, что эту передачу не надо отражать в учете. В данном случае нужно составить самоакт.
- При досрочном возврате объекта аренды арендатор отражает выбытие объекта «улучшения» как ликвидацию, а арендодатель — как безвозмездное получение.
- Если был проведен ремонт, не приводящий к увеличению будущих экономических выгод, то возврат помещения не приводит к налоговым последствиям в учете арендатора и арендодателя.
- Безвозмездная передача объекта улучшения в НДС-учете приводит к начислению НДС по правилу минбазы. При этом налоговики ориентируются на минбазу, установленную для услуг, мы же считаем, что речь идет о передаче необоротного актива.
- Если арендатор не является плательщиком НДС, то при возврате улучшенного помещения ему следует учитывать критерий 1 млн грн для цели регистрации плательщиком НДС.
