Орендар повертає відремонтоване приміщення без документів на ремонт: наслідки

Повернення без документів на ремонт

Якщо на здійснену господарську операцію не складалися первинні документи, це зовсім не говорить про те, що таку операцію не треба відображати в обліку. Тим паче, що приховати поліпшення приміщення дуже проблематично. Адже в орендаря є договори на ремонтні роботи, укладені з підрядником, акти виконаних робіт, документи, що підтверджують оплату їх вартості.

Бухоблікова нормативка (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік* і п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати») вимагає, щоб господарська операція була відображена в обліку в тому звітному періоді, у якому вона здійснена. Тому, на наш погляд, передачу поліпшення в будь-якому разі треба відобразити в обліку й орендаря, й орендодавця.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

У таких випадках на допомогу приходить п. 2.5 Положення № 88*. У ньому встановлено: якщо від контрагента не отриманий первинний документ, то госпоперацію треба відображати на підставі внутрішнього первинного документа (в ужитку його називають самоакт). Цей документ складається посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск ТМЦ, робіт і послуг.

* Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 № 88.

Щоправда, той же п. 2.5 Положення № 88 висуває важливу умову: правилами документообігу має бути передбачена можливість відображення госпоперації на підставі таких самоактів. Ця умова важлива, швидше, для тих випадків, коли одна зі сторін правочину повинна підтверджувати витрати (амортизацію). Адже перевіряючі можуть чіплятися за будь-яку соломинку, аби їх скоротити. А ось щодо доходів навряд чи контролери акцентуватимуть увагу на цій умові, тобто ставитимуть доходи, навіть якщо такої умови в правилах документообігу немає. У нашому випадку і в орендаря, і в орендодавця можуть бути витрати. Тому нехтувати цією умовою не рекомендуємо. А тепер перейдемо власне до відображення витрат на ремонт.

Бухоблік повернення відремонтованого приміщення

Ремонт. Якщо орендар здійснював ремонт для підтримки орендованого майна в робочому стані, то такі ремонти зазвичай відображаються нарахуванням поточних витрат у тому періоді, у якому вони понесені (п. 15 НП(С)БО 7 «Основні засоби»; п. 32 Методрекомендацій № 561*). Надалі вони відносяться на фінансовий результат або прямо (через витрати періоду), або у складі собівартості, до якої вони включені (тут усе залежить від характеру використання орендованого об’єкта).

* Методрекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561.

При поверненні орендованого об’єкта передавати як ремонт, власне, нічого.

Що стосується орендодавця, то і він ніяк не відображає у своєму обліку такі ремонти. Жодних доходів він не отримав.

Поліпшення. Якщо ж були понесені витрати на поліпшення об’єкта оренди, яке призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, то в бухобліку орендаря формується окремий об’єкт інших необоротних матеріальних активів (п. 4 розд. ІІ НП(С)БО 14 «Оренда»). Цей об’єкт зазвичай обліковується на субрахунку 117 і амортизується протягом того часу, доки поліпшений об’єкт перебуває в орендаря, тобто протягом строку договору оренди. Враховуючи цю логіку, строк амортизації об’єкта «поліпшення» часто встановлюють так, щоб він був повністю замортизований до закінчення договору оренди.

Проте в нашому випадку сталася інша історія: об’єкт оренди повертають раніше, ніж повністю буде замортизоване поліпшення. Залишкову вартість об’єкта «поліпшення» не переводять на субрахунок 286, а просто списують у дебет субрахунку 976 «Списання необоротних активів». Тобто має місце безоплатна передача поліпшень орендодавцеві. Навіть незважаючи на те, що документи про передачу поліпшень між сторонами не складалися. Нагадаємо, в нашому випадку їх замінює самоакт. Ясна річ, жодного доходу при поверненні об’єкта оренди (разом зі здійсненими поліпшеннями) орендар не відображає. Отже, бухоблік в орендаря більше схожий на облік ліквідації необоротного активу.

Орендодавець же при поверненні об’єкта суму поліпшень відображає в бухобліку як безоплатно отриманий необоротний актив (Дт 152 — Кт 424). Повторимося: на наш погляд, не має значення, що на цю операцію сторони договору не склали первинку. Орендодавець повинен скласти самоакт.

Інша річ, що поліпшення для орендодавця й орендаря можуть мати різні критерії: те, що орендар вважає поліпшенням, орендодавець може вважати простим ремонтом. Якщо ж і з точки зору орендодавця це поліпшення, то первісну вартість безоплатно отриманих необоротних активів, зазвичай, визначають на рівні справедливої вартості з урахуванням понесених витрат* (п. 10 НП(С)БО 7).

* Згідно з п. 4 НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату. Щодо інших основних засобів точне визначення наведене в додатку до НП(С)БО 19 — це відновна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки. По суті, справедлива вартість — це та сума, за яку можна купити/продати актив за звичайних умов.

Для визначення справедливої вартості, на наш погляд, немає необхідності залучати професійного оцінювача. Адже в ст. 7 Закону про оцінку* сказано про переоцінку об’єкта основних фондів. У нас же має місце не переоцінка, а первісна оцінка. Тому тут логічно створити комісію, що включає фахівців, які можуть оцінити отримані поліпшення (це можуть бути працівники відділу матеріально-технічного забезпечення, економічного відділу, бухгалтерії) й оформити справедливу вартість актом.

* Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 № 2658-III.

При введенні в експлуатацію здійснені орендарем поліпшення збільшують первісну вартість об’єкта (Дт 103 — Кт 152). Надалі сума поліпшень включатиметься в дохід пропорційно нарахованій амортизації поліпшеного об’єкта (Дт 424 — Кт 745).

Податковий облік повернення відремонтованого приміщення

Податок на прибуток. Якщо орендар проводив звичайний ремонт, що не формує в бухобліку об’єкт інших необоротних матеріальних активів, то жодних наслідків при поверненні орендованого об’єкта разом з поліпшеннями ні в податковоприбутковому обліку, ні в ПДВ-обліку не буде ні в орендаря, ні в орендодавця. Передавати нічого.

Якщо ж був сформований об’єкт «поліпшення», то орендар у загальному порядку розраховує «продажно-ліквідаційні» різниці згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ. Крім того, залежно від статусу орендодавця орендареві можуть загрожувати збільшуючі різниці згідно з п.п. 140.5.10 ПКУ (якщо орендодавець — неплатник податку на прибуток, окрім фізосіб, що сплачують ПДФО, а також пов’язана особа зі збитками минулого року), п.п. 140.5.9 ПКУ (якщо орендодавець — неприбуткова організація), п.п. 140.5.14 ПКУ (якщо орендодавець — суб’єкт фізкультури та спорту).

Що стосується обліку орендодавця, то різниці не застосовуються. Дохід, який відображається пропорційно сумам нарахованої амортизації, вплине на фінрезультат до оподаткування повністю по-бухобліковому.

ПДВ. І тут усе теж залежить від характеру робіт, що проводяться. Якщо це був звичайний ремонт, що не призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, то жодних ПДВ-наслідків не буде: передавати нічого.

Якщо ж орендар сформував об’єкт «поліпшення», то при поверненні можна стверджувати, що договірна вартість поліпшень буде, але вона дорівнює нулю, навіть попри те, що жодні документи на передачу об’єкта «поліпшення» не оформлялися.

Зверніть увагу, що фіскали теж говорять про мінбазний ПДВ. Проте, на їх думку, передача поліпшень без компенсації — це безоплатно надана послуга, ПДВ-зобов’язання за якою повинні визначатися за мінбазними правилами як «не нижче ціни придбання» (БЗ 101.06). Ми ж наполягаємо на тому, що йдеться не про послугу, а про необоротний актив, тому мінбазні правила будуть іншими.

Що ж до орендодавця, то в нього не буде жодних ПДВ-наслідків, адже він не придбаває (не купує) товари/послуги.

Якщо орендар — неплатник ПДВ

Як бачимо, повернення об’єкта «поліпшення» є оподатковуваною операцією. Тому якщо орендар не є платником ПДВ, то для цілей реєстрації платником ПДВ такі операції повинні враховуватися в розрахунку 1-мільйонного критерію (п. 181.1 ПКУ, див. статтю «1 млн для ПДВ-реєстрації: як порахувати?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 12). І знову ж таки відсутність згадки про передачу цього поліпшення у двосторонніх документах не повинна змінити це правило. Тому якщо 1 мільйон з урахуванням вартості переданого поліпшення (нагадаємо, при визначенні цієї суми ми відштовхуємося від балансової вартості об’єкта «поліпшення» на початок періоду, а податківці — від вартості придбання робіт) перевищений, то орендар повинен не пізніше за 10-е число наступного місяця подати заяву на реєстрацію платником ПДВ (п. 183.2 ПКУ).

Інша річ, що під час воєнного стану встановлено заморожування перебігу деяких строків. На жаль, саме наша ситуація перебуває в підвішеному стані. З одного боку, п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ зазначає, що починаючи з 24.11.2022 строки на подання документів (повідомлень), у тому числі передбачених ст. 39 і 39², п. 46.2 ст. 46 ПКУ, почали спливати. Заява на реєстрацію платником ПДВ формально підпадає під цю норму. З іншого боку, податківці в схожих ситуаціях вважають, що строк усе-таки залишається замороженим (наприклад, щодо подання повідомлення за формою № 20-ОПП вони вважають, що перебіг строків не відновився (див. БЗ 116.12).

Утім, у неофіційних бесідах податківці іноді стверджують, що строк на подання заяви на реєстрацію платником ПДВ ніколи і не призупинявся (а це вже зовсім не правильно, принаймні до 24.11.2022). Як би то не було, сподіватися на призупинення строків зараз безрозсудно.

Якщо ж орендар здійснив звичайний ремонт приміщення без створення об’єкта «поліпшення», то його повернення ніяк на необхідність реєстрації платником ПДВ не впливає.