Теоретически предприятие может провернуть финт с дроблением одной НН на две и зарегистрировать в ЕРНН только одну, на которую хватит регистрационного лимита. Но такой маневр можно проводить не всегда. Ведь не во всех случаях предприятие имеет право дробить одну операцию на две.
Объясним дальше наши выводы.
Общие правила. Как известно, согласно п. 201.1 НКУ НН составляется продавцом на дату (!) возникновения налоговых обязательств по операциям по поставке товаров/услуг. В свою очередь, п. 187.1 НКУ датой возникновения налоговых обязательств по поставке определяет дату, приходящуюся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, случившеся раньше:
— или дату зачисления средств от покупателя на банковский счет плательщика (дата оприходования средств в кассе);
— или дату отгрузки товаров.
Кроме того, когда речь заходит о том, сколько НН следует составлять на определенную операцию, стоит помнить о требованиях п. 201.7 НКУ. В нем предусмотрено, что
НН составляется на каждую (!) полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму средств, которые поступили как предварительная оплата (аванс) на текущий счет продавца
Итак, из этого следует, что НН составляется на каждую отдельную авансовую платежку / расходную накладную (ТТН) / акт выполненных работ (предоставленных услуг) и четко в сумме события, которое стало причиной для начисления налоговых обязательств по НДС. Составлять под один первичный (подтверждающий поставку) отгрузочный или платежный документ несколько НН нельзя. Исключение составляет только ритмичная или непрерывная поставка. Но это не наш случай. Поэтому о нем говорить дальше не будем.
Так вот, из вышеупомянутого следует, что на одну операцию можно составить две НН, если эту операцию можно оформить двумя первичными документами.
Первое событие — поставка. Можно допустить, что в один день предприятие осуществило не одну, а две поставки, и составило на каждую поставку, которая оформлена отдельным первичным документом, свою НН. После этого остается лишь выбрать, на регистрацию какой НН хватит у продавца регистрационного лимита, и зарегистрировать именно эту НН в ЕРНН.
На то, что в случае нескольких поставок в течение дня можно составлять отдельную налоговую накладную на каждую поставку, указывают и налоговики в БЗ 101.16 (ср. ).
Первое событие — аванс. А вот если речь идет о ситуации, когда первым событием является получение аванса, то в этом случае такую манипуляцию сделать не удастся. Все дело в том, что, по мнению фискалов, составление двух или больше НН при получении аванса одной суммой не отвечает нормам НКУ. В случае составления нескольких НН на одну оплату покупатель не будет иметь права на НК, поскольку такие налоговые накладные не соответствуют первичным документам. Также фискалы выступают против составления отдельных НН, даже когда продавец выписал несколько счетов на оплату, которые покупатель оплатил одной суммой (платежкой) (см. письма ГФСУ от 29.03.2019 № 1340/ІПК/04-36-12-01-16, от 12.07.2019 № 3241/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; статьи «Одна оплата, 6 отгрузок. Сколько НН?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 57 и «Шпаргалка: сколько составлять НН?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 11).
Другое дело, когда в один день от одного покупателя поступило несколько оплат. Вот тогда провернуть манипуляцию с составлением отдельной НН на отдельную оплату можно. При этом составлять нужно отдельную НН на суммы, которая отвечает отдельному платежу. И если у вас хватит лимита, чтобы зарегистрировать отдельно составленную НН на отдельно уплаченный аванс, то получается, что вам подфартило.
В один день отгрузка и аванс. Когда в один день и происходит отгрузка, и поступает 100 % оплата за товар, то в этом случае манипуляцию с составлением нескольких НН провернуть теоретически можно. Ведь у плательщика налога есть шанс разбить на уровне первичных документов одну поставку (отгрузку) на два и составить на них отдельные НН.
Тот факт, что в один день произошла и одна оплата, здесь роли не играет. Ведь, на наш взгляд,
хронология событий в течение дня для определения первого события значения не имеет
То есть для целей составления НН плательщик не обязан ориентироваться именно на то событие, которое в этот день произошло во времени раньше. Так делать нас подталкивают вышеупомянутые пп. 187.1 и 201.1 НКУ. В них речь идет именно о дате (а не о времени или моменте), когда случилось первое событие. А поскольку в одну дату произошли оба вида событий: и оплата, и отгрузка, — то именно продавец имеет право выбора, опираясь на какое событие (оплату или отгрузку) следует составлять НН.
А поскольку у продавца есть выбор, то он может выбрать вариант с составлением НН именно на дату отгрузки, что, в свою очередь, открывает ему дорогу к дроблению НН.
Также возможно дробление и в случае, когда в один день происходит, например, 100 % оплата и частичная поставка или 100 % поставка и частичная оплата.
Тогда можно считать, что в этот день была осуществлена сначала частичная оплата или поставка, а уже потом состоялась полная отгрузка или поступила оплата. Таким образом, у предприятия будет два первых события за день, что дает возможность составить две НН.
Например, в течение дня была осуществлена отгрузка 40 % партии товара и поступила 100 % оплата от покупателя. В этом случае предприятие может считать, что сначала произошла отгрузка, а уже потом поступили средства. Если делать именно так, то продавец может составить две НН: одну НН на 40 % отгрузку товара, а другую НН — на 60 % оплаты. В этом случае делить один платеж можно, ведь 60 % этого платежа для целей налогового учета будет вторым событием.
Поэтому предложенный вами механизм разделения одной НН на две для целей регистрации возможен. Но, как видим, не во всех случаях.
