Самостоятельное исправление ошибок по налогу на прибыль: платить ли cамоштраф?

Военные периоды

При исправлении ошибок за военные периоды действуют смягчающие правила, установленные п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ (напомним, что этот подпункт был изложен в новой редакции Законом Украины от 13.12.2022 № 2836-IX). Так вот, как предусмотрено п.п. 69.1,

Об этих послаблениях вы уже могли узнать в статье «Уточнение военных периодов без штрафов и пени» // «Налоги & бухучет», 2023, № 4. О них говорят и налоговики (см. БЗ 132.01).

В связи с этим обратим внимание на следующее.

Освобождение военных периодов от самоштрафа и пени при самоисправлении ошибок работает:

(1) независимо от того, когда выявлены и исправляются военные ошибки. То есть неважно, когда исправляем военные периоды: во время действия военного положения (ВП) или после окончания ВП — в любом случае их будем исправлять без пени и самоштрафа. Правда, налоговики на этот счет пока не высказались;

(2) если при этом соблюдаются условия исправления ошибок из ст. 50 НКУ. То есть если при занижении налога доначисленный налог уплачен:

— при исправлении ошибок с помощью уточняющей декларации (УД) — до подачи уточненки, а

— при исправлении ошибок в составе текущей декларации — при уплате обязательств по текущей декларации.

Разве что доначисленный налог можно не уплачивать, если по налогу на прибыль в ИКП есть переплата (которая зачтется в счет уплаты текущих налоговых обязательств по налогу на прибыль автоматически, п. 87.1 НКУ);

(3) дословно п.п. 69.1 разрешает исправлять (без самоштрафа и пени) ошибки, связанные с занижением налоговых обязательств в отчетных (налоговых) периодах, которые приходятся на период действия ВП. Такими «военными» периодами для налога на прибыль, в свою очередь, являются периоды начиная с 2022 года (т. е. все периоды 2022 года: I квартал (на который пришлось введение ВП)*, полугодие, три квартала и весь 2022 год) и дальше соответственно военные периоды 2023 года — пока действует ВП. Поэтому ошибки таких (военных) периодов можно исправлять без санкций.

* И хотя ВП было введено в середине I квартала, о том, что без самоштрафа и пени можно исправить ошибки в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2022 года, говорилось в вопросе 3 Информационного письма ГНСУ № 3/2022.

Правда, наряду с военным положением одновременно еще продолжает действовать карантин (который законодатели — если посчитают нужным — возможно, отменят с 01.07.2023). И для карантинного периода также предусмотрено свое освобождение от санкций при самоисправлениях (о чем скажем дальше). Однако, на то, что в период действия ВП «военные» нормы имеют приоритет над «карантинными», обращалось внимание в письме ГНСУ от 16.02.2023 № 3478/7/99-00-04-02-03-07. И как пояснили налоговики: временно, на период действия ВП, преимущество имеют «военные» нормы в части освобождения плательщика от ответственности (в случаях и при соблюдении условий п. 69 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Поэтому для военных периодов — приоритет за «военным» освобождением.

Штрафное МНО-освобождение. К слову, военное освобождение от самоштрафа (по п.п. 69.1) срабатывает и при самостоятельном исправлении плательщиком ошибок, допущенных при расчете минимального налогового обязательства (МНО) в стр. 06.2МПЗ декларации. К тому же за ошибки «дебютного» 2022 года (даже если их не исправлять и занижение МНО обнаружат контролеры) штрафные санкции при определении налоговых обязательств с учетом МНО по ст. 123 НКУ вообще не применяются (п. 65 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Подробнее см. статью «Недвижимую и земельную отчетность уточнили? Откорректируйте налог на прибыль!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 38.

Довоенные периоды

А что если ошибки обнаружены в довоенных периодах? Тогда нужно смотреть, какие это были довоенные периоды:

— карантинные или

— докарантинные.

Поэтому на каждом случае остановимся отдельно.

Карантинные периоды (2020 — 2021 гг). Напомним, что до введения ВП (из-за карантина) действовал штрафной карантинный мораторий (п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ)*. И устанавливалось, что за нарушения налогового законодательства, допущенные в карантинных периодах, штрафные санкции (в том числе самоштраф за занижение налога на прибыль) и пеня не начисляются (п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ, вопросы 3, 4, 5 Информационного письма ГНСУ от 20.03.2020 № 7).

* Правда, штрафной мораторий не касался НДС, акцизного налога, рентной платы.

И хотя начавшийся карантин (введенный в марте) охватил не весь I квартал 2020 года, налоговики, напомним, для налога на прибыль амнистировали и его (см. БЗ 132.01 и БЗ 132.01). Поэтому ошибки, выявленные в декларациях по налогу на прибыль за все периоды 2020 года и следующего «карантинного» 2021 года (поскольку дальше периоды следующего 2022 года — это уже периоды ВП, о которых говорилось выше), подпадают под штрафную «карантинную» амнистию. И

Правда, потом фискалы стали разъяснять, что самоштрафа и пени не будет, только если «карантинные» ошибки плательщик успеет исправить до конца карантина (см. БЗ 102.20.02, действовавшую до 08.06.2022, и письма ГНСУ от 26.04.2021 № 1721/ІПК/99-00-18-04-01-06 и от 23.06.2021 № 2519/ІПК/99-00-21-02-02-06).

А с введением военного положения, похоже, и вовсе позабыли о карантинном моратории и стали говорить о необходимости начисления при исправлении довоенных ошибок (в периодах до 24.02.2022) самоштрафа и пени (см. БЗ 132.01, действовавшую до 01.01.2023, и наш комментарий к ней «Уточняете довоенные периоды: уплатите самоштраф и пеню?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 63).

Однако мы с такой позицией фискалов не согласны и считаем, что для самоисправления довоенных «карантинных» ошибок по налогу на прибыль (периодов 2020 — 2021 годов) в любом случае должен сохраняться штрафной карантинный мораторий и продолжать действовать карантинное освобождение от самоштрафа и пени — независимо от того, когда ошибки этих периодов будут исправляться (т. е. даже если ошибки таких периодов будут исправляться по окончании карантина, в течение ВП или по окончании ВП). Тем более, что никаких таких условий НКУ не выдвигает. А в НКУ как раз для этих сложных временных периодов заложено освобождение и предусмотрено, что:

— для ошибок военных периодов — действует «освобождающий» п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, а

— для ошибок карантинных (довоенных) периодов — действует «освобождающий» п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Так что и п.п. 69.1, и п. 52¹ (в любом случае — что при военных, что при карантинных непростых условиях) освобождают налогоплательщика, самостоятельно устранившего ошибки, от самоштрафа и пени. То есть смягчают ответственность плательщика в условиях карантина и войны — независимо от того, когда ошибки этих периодов будут исправляться. Хотя нужно заметить, что, например, в письме ГНСУ от 21.10.2022 № 12714/7/99-00-04-03-02-07 (касающемся, правда, госдивидендов) фискалы признавали карантинное освобождение по п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ. Однако после Закона Украины от 13.12.2022 № 2836-IX свою позицию на этот счет контролеры пока что не озвучили.

Докарантинные периоды. А вот при исправлении ошибок за более старые докарантинные периоды — за 2019 год и ранее (о возможности их исправления с учетом карантинно-военного продления сроков см. статью «Ошибки по налогу на прибыль & 1095 дней: какие прошлые периоды еще можно исправить?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 43), никаких освобождений нет. Поэтому

Заметим, что при этом у высокодоходников (так же, как и у малодоходников) сумма начисленного самоштрафа останется в налоговых расходах. Так как на сумму самоштрафа увеличивающая «штрафная» разница по п.п. 140.5.11 НКУ не возникает (поскольку самоштраф начисляется плательщиком самостоятельно, а не контролирующими органами, БЗ 102.02, письмо ГНСУ от 23.03.2021 № 1114/ІПК/99-00-21-02-02-06). Поэтому корректировать финрезультат на сумму самоштрафа высокодоходникам не нужно.

Правда, еще в форме декларации по налогу на прибыль предусмотрена стр. 32 для отражения пени. Однако пеню при самоисправлениях плательщик самостоятельно начислять не должен. На наш взгляд, необходимость начисления пени при самоисправлениях возникнет лишь в том случае, если доначисленные суммы (т. е. доначисленные налог и самоштраф) будут уплачены плательщиком с просрочкой — позже 90 календарных дней (п.п. 129.1.3 НКУ). Поэтому фактически пеня может замаячить лишь через 90 дней после исправления ошибки — если доначисленные суммы не будут уплачены (подробнее см. «Пеня при самоисправлении: платить или не платить?» // «Налоги & бухучет», 2019, № 83). Хотя не факт, что так же эту норму будут понимать и налоговики, которые однозначно по данному вопросу до сих пор не высказались.

И в заключение для наглядности подытожим все сказанное о самоштрафе при исправлении ошибок по налогу на прибыль в следующей таблице:

Самоштраф при исправлении ошибок по налогу на прибыль