Доход, заработанный на спецЕН
Доход, заработанный на спецЕН, с лимитом не сравниваем (п.п. 91.4.1 подразд. 8 разд. XX НКУ, категория 107.01.03 БЗ, категория 108.01.02 БЗ).
То есть
спецЕН-доход, какого бы размера он ни был, в расчете лимита участия не принимает
Доход, заработанный на «классическом» ЕН
Доход, заработанный на «классическом» ЕН в 2023 году, экс-плательщику спецЕН следует сравнивать с «усеченным» лимитом или, как мы часто говорим, «пропорциональным» лимитом.
Потому что в п.п. 91.4.3 подразд. 8 разд. XX НКУ имеем правило, согласно которому
в 2023 отчетном году объем дохода для соответствующей группы плательщиков ЕН определяется пропорционально к количеству календарных месяцев текущего календарного года, в течение которых плательщик ЕН не применял спецЕН
Отметим, что мы и до сих пор не понимаем до конца логику налоговиков в отношении подсчета «пропорционального» лимита ЕН-дохода для 2023 года. Они свое видение сначала изложили в информационном письме № 4/2023 (см. нашу статью «Информписьмо № 4/2023: возврат к довоенным правилам с 1 августа 2023» // «Налоги & бухучет», 2023, № 62). А потом фактически продублировал его в категории 107.01.01 БЗ и в категории 108.01.01. При этом ограничились тем, что взяли самую простую ситуацию и объяснили на примере, что если в 2023 году ФЛП/юрлицо на спецЕН были 7 месяцев (с января по июль) и с 01.08.2023 перешли на ЕН группы 3, то предельный объем ЕН-дохода на 5 месяцев до конца 2023 года будет составлять 3257875 грн (то есть 7818900 грн : 12 месяцев х 5 месяцев). Собственно на этом разъяснительная работа налоговиков в отношении расчета лимита-2023 и замерла. Но этого недостаточно. Поэтому осветим дальше наше видение в отношении разных возможных жизненных ситуаций.
«Досиживаем» до конца года на одной группе
Начнем с ситуации, когда плательщик после «соскока» со спецЕН оказывается в какой-то из групп 1 — 3 ЕН и до конца 2023 года ее не меняет. Это касается в т. ч. ситуации, когда после отмены спецЕН с 01.08.2023 плательщик оказался:
— на общей системе, но до 01.09.2023 подал заявление о переходе на ЕН с 01.08.2023 и оказался на ЕН «задним числом» (то есть с 01.08.2023) — как это предусмотрено п.п. 91.4.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ. То есть разрыва между спецЕН и ЕН фактически нет;
— в своей старой группе ЕН, но до 01.09.2023 подал заявление об изменении группы ЕН с 01.08.2023 и оказался в новой группе ЕН «задним числом» (то есть 01.08.2023). То есть факта смены одной группы «классического» ЕН на другую фактически нет. Налоговики в свое время, напомним, «благословили» и такую возможность, о чем подробнее в статье «Единоналожник может изменить группу ЕН с 01.08.2023 — разъяснение налоговиков» // «Налоги & бухучет», 2023, № 64 (ср. ).
То есть говорим о ситуации, когда 2023 год разбит на две части. Первая часть — с 01.01.2023 по июль-2023 или какой-то предыдущий месяц 2023-го — на спецЕН. Оставшаяся часть года — по декабрь 2023 — на какой-то одной группе ЕН.
В группе 1 ЕН. Так как же рассчитать лимит для ФЛП, который в 2023 году перешел со спецЕН в группу 1? Стандартный лимит для группы 1 ЕН 1118900 грн (167 х 6700 грн) делим на 12 и умножаем на количество месяцев, в течение которых ФЛП не (!) был в 2023 году на спецЕН.
Например, если в 2023 году ФЛП на спецЕН был 7 месяцев (с января по июль) и с 01.08.2023 перешел на ЕН группы 1, то предельный объем ЕН-дохода на 5 месяцев до конца 2023 года будет составлять 466208,33 грн (то есть 1118900 грн : 12 месяцев х 5 месяцев).
В группе 2 ЕН. Стандартный лимит для группы 2 ЕН в 2023 году 5587800 грн (834 х 6700 грн). Поэтому если в 2023 году ФЛП на спецЕН был 7 месяцев (с января по июль) и с 01.08.2023 перешел на ЕН группы 2, то предельный объем ЕН-дохода на 5 месяцев до конца 2023 года будет составлять 2328250 грн (то есть 5587800 грн : 12 месяцев х 5 месяцев).
В группе 3 ЕН. Стандартный лимит для группы 3 ЕН в 2023 году 7818900 грн (1167 х 6700 грн). Поэтому если в 2023 году ФЛП на спецЕН был 7 месяцев (с января по июль) и с 01.08.2023 перешел на ЕН группы 3, то предельный объем ЕН-дохода на 5 месяцев до конца 2023 года будет составлять 3257875 грн (7818900 грн : 12 месяцев х 5 месяцев).
Сведем эту информацию в кучу.
| Лимит дохода до конца 2023 года для тех, кто с 01.08.2023 перешел со спецЕН на ЕН: | ||
| в группу 1 | в группу 2 | в группу 3 |
| 466208,33 грн | 2328250 грн | 3257875 грн |
Если со спецЕН «соскочили» раньше 01.08.2023. У плательщиков спецЕН всегда было право отказаться от спецЕН с начала любого месяца (с первого дня месяца, следующего за месяцем, в котором принято такое решение) (п.п. 9.9 подразд. 8 разд. XX НКУ). Поэтому переход спецЕН → ЕН мог состояться и раньше, чем с 01.08.2023. В таком случае лимит опять же считаем пропорционально количеству календарных месяцев текущего календарного года, в течение которых плательщик ЕН не применял спецЕН.
Например, если в 2023 году плательщик со спецЕН на «классический» ЕН группы 3 перешел с 01.07.2023, то количество месяцев, в течение которых плательщик ЕН не применял спецЕН, будет равно 6 (12 - 6). Поэтому предельный объем ЕН-дохода до конца 2023 года будет составлять 3909450 грн (7818900 : 12 месяцев х 6 месяцев).
Как распределяется лимит между месяцами. Мы бы считали, что никакой специфики нет. Смотрите почему. СпецЕН-доход не считается в лимит (п.п. 91.4.1 подразд. 8 разд. XX НКУ). Но и на месяцы спецЕН лимит не выделяется (п.п. 91.4.3 подразд. 8 разд. XX НКУ). А выделяется только на остальные месяцы 2023 года. Это как палка о двух концах. Но эта палка только о том, чтобы отобрать у плательщика право на лимит, который приходится на месяцы спецЕН. Фактически в обмен на неучет спецЕН-доходов. Вот и все.
А в части лимита, который остался (который приходится на месяцы, когда плательщик не был плательщиком спецЕН), никакого дополнительного регулирования, считаем, нет. Да и зачем оно здесь? Ведь плательщик вернулся на «классический» ЕН, где все и так давно урегулировано. То есть не понятно, с какого перепуга, например, считать, что после «соскока» со спецЕН плательщик не может за месяц зарабатывать больше чем 1/12 годового лимита, потому что типа он «пропорциональный». Это не так. Ведь на «классическом» ЕН такого правила никогда не было.
Плательщик может выбрать в одном месяце хоть весь разрешенный лимит (те же 3257875 грн для плательщика, который с 01.08.2023 оказался в группе 3 ЕН), но в остальных месяцах не получать ни копейки дохода
То есть подход тот же, что и у обычного плательщика ЕН, который может выбрать весь разрешенный (годовой) лимит хоть в одном месяце. Это не создает никакой проблемы. Ведь нигде в НКУ не написано, что плательщик ЕН имеет право заработать в месяц не больше 1/12 годового лимита.
Например, ФЛП на спецЕН был 7 месяцев (с января по июль) и с 01.08.2023 перешел на ЕН группы 3. Разрешенный ему лимит до конца 2023 года составляет 3257875 грн.
Он его может «использовать» таким образом.
| В 2023 ФЛП заработал в: | ||||
| августе | сентябре | октябре | ноябре | декабре |
| Всего можно заработать не больше 3257875 грн | ||||
| 0,00 грн | 3000000,00 грн | 200000,00 грн | 55000,00 грн | 0,00 |
То есть тот факт, что за сентябрь-2023 ФЛП заработал больше 1/12 годового лимита (больше 651575 грн), к негативным последствиям не приводит. Главное, что ФЛП в конечном итоге не превысил разрешенные ему 3257875 грн «пропорционального» лимита.
Если ушел с «классического» ЕН еще до конца 2023-го. А как быть, если плательщик еще до конца 2023 года ушел со ЕН: то ли перешел с начала IV квартала на общую систему, то ли вообще ликвидировался (зарегистрировал прекращение)? Следует ли норму о «пропорциональном» лимите понимать так, что лимит «выделяется» только на месяцы, когда плательщик находится на ЕН?
Мы бы считали, что нет. Аргументы те же, что и в предыдущем разделе — здесь должны действовать правила «классического» ЕН. А на «классическом» ЕН, если плательщик, например, ликвидировался посреди года, мы никогда ему годовой лимит не пересчитывали. Поэтому, считаем, так должно быть и здесь.
Например, если в 2023 году ФЛП на спецЕН был 7 месяцев (с января по июль) и с 01.08.2023 перешел на ЕН группы 3, а с IV квартала 2023 перешел на общую систему, то предельный лимит для него (который он мог использовать в августе и сентябре) составляет все те же 3257875 грн (7818900 грн : 12 месяцев х 5 месяцев). Ведь в 2023 плательщик ЕН не применял спецЕН именно 5 месяцев. Подход, по которому в таком случае лимит составит 1303150 грн (7818900 грн : 12 месяцев х 2 месяца), считаем ошибочным.
Здесь вообще работает элементарная логика. Смотрите:
1) может ли плательщик точно предугадать, сколько месяцев он пробудет на «классическом» ЕН до конца 2023 года? Не может. Тогда и лимит он посчитать, получается, заблаговременно не может, пока не выяснится количество месяцев фактического пребывания на «классическом» ЕН в 2023 году. Вряд ли законодатель закладывал именно такую логику;
2) если плательщик решит с 2024 года опять перейти на ЕН и будет составлять соответствующие заявление и расчет дохода, то будет ли он в подсчете дохода за 2023 (для сравнения с лимитом) учитывать доходы, заработанные на общей системе в IV квартале 2023-го? Конечно, будет. Так почему тогда на месяцы IV квартала 2023-го урезать лимит дохода? Непонятно.
Внимание, риски! Все это хорошо, но нас несколько волнует тот факт, что налоговики по этому вопросу пока что прямо не высказались. Это наводит на грустную мысль, что нельзя исключать упреки наподобие: в норме п.п. 91.4.3 подразд. 8 разд. XX формально сказано о месяцах, когда плательщик ЕН не применял спецЕН, поэтому для расчета лимита и берите только месяцы 2023 года, когда плательщик является плательщиком ЕН и при этом не является плательщиком спецЕН. Мы такой подход обоснованным не считаем. Но с нашими налоговиками ничего исключать, к сожалению, нельзя.
До конца года «прыжок» между группами
А как быть, если, например, ФЛП с 01.08.2023 перешел в группу 2, а с 01.10.2023 — в группу 3 упрощенки. Какой максимальный доход он может заработать в группах 2 и 3 упрощенки?
Это вопрос мы рассматривали не так давно. Поэтому детали сможете найти в статье «Как посчитать лимит дохода в случае прыжков спецЕН → группа 2 → группа 3?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 82. А теперь напомним основные тезисы.
1. Считаем, что в периоде август — сентябрь 2023 года ФЛП мог использовать весь лимит для группы 2 на 5 месяцев, то есть 2328250 грн (5587800 грн : 12 месяцев х 5 месяцев). Рассчитывать лимит на 2 месяца в этом случае считаем некорректным.
2. После того как ФЛП перешел с 01.10.2023 в группу 3 ЕН, он пересчитывает лимит уже для группы 3. Так, лимит, рассчитанный пропорционально количеству календарных месяцев текущего календарного года, в течение которых он не применял спецЕН, составит 3257875 грн (7818900 грн : 12 месяцев х 5 месяцев). Но, ясное дело,
в этот лимит считается и доход, заработанный ФЛП в августе и сентябре, когда он был в группе 2 ЕН
То есть в течение октября — декабря ФЛП сможет заработать в группе 3 доход = 3257875 грн минус сумма дохода, уже заработанного в группе 2.
Выводы
- СпецЕН-доход, какого бы размера он ни был, в расчете лимита участия не принимает.
- В 2023 отчетном году объем дохода для соответствующей группы плательщиков ЕН определяется пропорционально количеству календарных месяцев текущего календарного года, в течение которых плательщик ЕН не применял спецЕН.
- Налоговики в своих разъяснениях фактически ограничились тем, что взяли самую простую ситуацию и объяснили на примере, что если в 2023 году ФЛП/юрлицо на спецЕН были 7 месяцев (с января по июль) и с 01.08.2023 перешли на ЕН группы 3, то предельный объем ЕН-дохода на 5 месяцев до конца 2023 года будет составлять 3257875 гривень (то есть 7818900 грн : 12 месяцев х 5 месяцев).
- В части пропорционально посчитанного лимита (который приходится на месяцы, когда плательщик не был плательщиком спецЕН), считаем, следует ориентируемся на правила «классического» ЕН:
— доход в пределах разрешенного лимита (!) может распределяться между месяцами как угодно. Требования, что в одном месяце можно заработать не больше 1/12 годового лимита, нет;
— если плательщик еще до конца 2023 года ушел со ЕН, нет оснований считать лимит только на те месяцы, в которых плательщик фактически находился в рядах плательщиков ЕН. Но по этому поводу есть риск фискальной трактовки (что для расчета лимита берутся только месяцы 2023 года, когда плательщик является плательщиком ЕН и при этом не является плательщиком спецЕН);
— если ФЛП с 01.08.2023 перешел в группу 2, а с 01.10.2023 — в группу 3 упрощенки, то по результатам III квартала его доход должен был вписаться в лимит 2328250 грн. А в IV квартале 2023 он мог заработать сумму дохода, которая равна разнице между 3257875 грн и суммой дохода, уже заработанного в группе 2.
