Дохід, зароблений на спецЄП
Дохід, зароблений на спецЄП, з лімітом не порівнюємо (п.п. 91.4.1 підрозд. 8 розд. XX ПКУ, категорія 107.01.03 БЗ, категорія 108.01.02 БЗ).
Тобто
спецЄП-дохід, якого б розміру він не був, у розрахунку ліміту участі не бере
Дохід, зароблений на «класичному» ЄП
Дохід, зароблений на «класичному» ЄП у 2023 році, експлатнику спецЄП слід порівнювати з «усіченим» лімітом або, як ми часто кажемо, «пропорційним» лімітом.
Бо в п.п. 91.4.3 підрозд. 8 розд. XX ПКУ маємо правило, згідно з яким
у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників ЄП визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник ЄП не застосовував спецЄП
Зазначимо, що ми і досі не розуміємо до кінця логіку податківців щодо підрахунку «пропорційного» ліміту ЄП-доходу для 2023 року. Вони своє бачення спочатку виклали в інформаційному листі № 4/2023 (див. нашу статтю «Інформлист № 4/2023: повернення до довоєнних правил з 1 серпня 2023 року» // «Податки & бухоблік», 2023, № 62). А потім фактично продублювали його в категорії 107.01.01 БЗ та в категорії 108.01.01. При цьому обмежилися тим, що взяли найпростішу ситуацію і пояснили на прикладі, що якщо у 2023 році ФОП/юрособа на спецЄП були 7 місяців (із січня по липень) і з 01.08.2023 перейшли на ЄП групи 3, то граничний обсяг ЄП-доходу на 5 місяців до кінця 2023 року становитиме 3 257 875 грн (тобто 7 818 900 грн : 12 місяців х 5 місяців). Власне на цьому роз’яснювальна робота податківців щодо розрахунку ліміту-2023 і завмерла. Але цього недостатньо. Тож висвітлимо далі наше бачення щодо різних можливих життєвих ситуацій.
«Досиджуємо» до кінця року на одній групі
Почнемо з ситуації, коли платник після «зіскоку» зі спецЄП опиняється в якійсь з груп 1 — 3 ЄП і до кінця 2023 року її не змінює. Це стосується у т. ч. ситуації, коли після скасування спецЄП з 01.08.2023 платник опинився:
— на загальній системі, але до 01.09.2023 подав заяву про перехід на ЄП з 01.08.2023 і опинився на ЄП «заднім числом» (тобто з 01.08.2023) — як це передбачено п.п. 91.4.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ. Тобто розриву між спецЄП і ЄП фактично немає;
— у своїй старій групі ЄП, але до 01.09.2023 подав заяву про зміну групи ЄП з 01.08.2023 і опинився у новій групі ЄП «заднім числом» (тобто 01.08.2023). Тобто факту зміни однієї групи «класичного» ЄП на іншу фактично немає. Податківці свого часу, нагадаємо, «благословили» і таку можливість, про що детальніше у статті «Єдиноподатник може змінити групу ЄП з 01.08.2023 — роз’яснення податківців» // «Податки & бухоблік», 2023, № 64 (ср. ).
Тобто говоримо про ситуацію, коли 2023 рік розбитий на дві частини. Перша частина — з 01.01.2023 по липень 2023 чи якійсь попередній місяць 2023 — на спецЄП. Інша частина року — по грудень 2023 — на якійсь одній групі ЄП.
У групі 1 ЄП. То як же розрахувати ліміт для ФОП, який у 2023 році перейшов зі спецЄП у групу 1? Стандартний ліміт для групи 1 ЄП 1 118 900 грн (167 х 6700 грн) ділимо на 12 та множимо на кількість місяців, протягом яких ФОП не (!) був у 2023 році на спецЄП.
Наприклад, якщо у 2023 році ФОП на спецЄП був 7 місяців (із січня по липень) і з 01.08.2023 перейшов на ЄП групи 1, то граничний обсяг ЄП-доходу на 5 місяців до кінця 2023 року становитиме 466 208,33 грн (тобто 1 118 900 грн : 12 місяців х 5 місяців).
У групі 2 ЄП. Стандартний ліміт для групи 2 ЄП у 2023 році 5 587 800 грн (834 х 6700 грн). Тож якщо у 2023 році ФОП на спецЄП був 7 місяців (із січня по липень) і з 01.08.2023 перейшов на ЄП групи 2, то граничний обсяг ЄП-доходу на 5 місяців до кінця 2023 року становитиме 2 328 250 грн (тобто 5 587 800 грн : 12 місяців х 5 місяців).
У групі 3 ЄП. Стандартний ліміт для групи 3 ЄП у 2023 році 7 818 900 грн (1167 х 6700 грн). Тож якщо у 2023 році ФОП на спецЄП був 7 місяців (із січня по липень) і з 01.08.2023 перейшов на ЄП групи 3, то граничний обсяг ЄП-доходу на 5 місяців до кінця 2023 року становитиме 3 257 875 грн (7 818 900 грн : 12 місяців х 5 місяців).
Зведемо цю інформацію до купи.
| Ліміт доходу до кінця 2023 року для тих, хто з 01.08.2023 перейшов зі спецЄП на ЄП: | ||
| у групу 1 | у групу 2 | у групу 3 |
| 466 208,33 грн | 2 328 250 грн | 3 257 875 грн |
Якщо зі спецЄП «зіскочили» раніше 01.08.2023. У платників спецЄП завжди було право відмовитися від спецЄП з початку будь-якого місяця (з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення) (п.п. 9.9 підрозд. 8 розд. XX ПКУ). Тож перехід спецЄП → ЄП міг відбутися і раніше, ніж з 01.08.2023. У такому разі ліміт знову ж таки рахуємо пропорційно кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник ЄП не застосовував спецЄП.
Наприклад, якщо у 2023 році платник зі спецЄП на «класичний» ЄП групи 3 перейшов з 01.07.2023, то кількість місяців, протягом яких платник ЄП не застосовував спецЄП, дорівнюватиме 6 (12 - 6). Тож граничний обсяг ЄП-доходу до кінця 2023 року становитиме 3 909 450 грн (7 818 900 : 12 місяців х 6 місяців).
Як розподіляєтеся ліміт між місяцями. Ми б вважали, що жодної специфіки немає. Дивіться чому. СпецЄП-дохід не рахується у ліміт (п.п. 91.4.1 підрозд. 8 розд. XX ПКУ). Але і на місяці спецЄП ліміт не виділяється (п.п. 91.4.3 підрозд. 8 розд. XX ПКУ). А виділяється лише на решту місяців 2023 року. Це як палиця на два кінці. Але ця палиця лише про те, щоб відібрати у платника право на ліміт, що припадає на місяці спецЄП. Фактично в обмін на неврахування спецЄП-доходів. От і все.
А в частині ліміту, що залишився (який припадає на місці, коли платник не був платником спецЄП), ніякого додаткового регулювання, вважаємо, немає. Та і навіщо воно тут? Адже платник повернувся на «класичний» ЄП, де все і так давно врегульовано. Тобто не зрозуміло, з якого переляку, наприклад, вважати, що після «зіскоку» зі спецЄП платник не може за місяць заробляти більше ніж 1/12 річного ліміту, бо типу він «пропорційний». Це не так. Адже на «класичному» ЄП такого правила ніколи не було.
Платник може вибрати в одному місяці хоч весь дозволений ліміт (ті ж 3 257 875 грн для платника, який з 01.08.2023 опинився у групі 3 ЄП), але в інших місяцях не отримувати жодної копійки доходу
Тобто підхід той самий, що й у звичайного платника ЄП, який може вибрати весь дозволений (річний) ліміт хоч в одному місяці. Це не створює жодної проблеми. Адже ніде в ПКУ не написано, що платник ЄП має право заробити в місяць не більше 1/12 річного ліміту.
Наприклад, ФОП на спецЄП був 7 місяців (із січня по липень) і з 01.08.2023 перейшов на ЄП групи 3. Дозволений йому ліміт до кінця 2023 року складає 3 257 875 грн.
Він його може «використати» таким чином.
| У 2023 ФОП заробив у: | ||||
| серпні | вересні | жовтні | листопаді | грудні |
| Всього можна заробити не більше 3 257 875 грн | ||||
| 0,00 грн | 3 000 000,00 грн | 200 000,00 грн | 55 000,00 грн | 0,00 |
Тобто той факт, що за вересень 2023 ФОП заробив більше 1/12 річного ліміту (більше 651 575 грн), до негативних наслідків не призводить. Головне, що ФОП у кінцевому підсумку не перевищив дозволені йому 3 257 875 грн «пропорційного» ліміту.
Якщо пішов з «класичного» ЄП ще до кінця 2023. А як бути, якщо платник ще до кінця 2023 року пішов з ЄП: чи то перейшов з початку IV кварталу на загальну систему, чи то взагалі ліквідувався (зареєстрував припинення)? Чи слід норму про «пропорційний» ліміт розуміти так, що ліміт «виділяється» лише на місяці, коли платник знаходиться на ЄП?
Ми б вважали, що ні. Аргументи ті ж самі, що і в попередньому розділі — тут мають діяти правила «класичного» ЄП. А на «класичному» ЄП, якщо платник, наприклад, ліквідувався посеред року, ми ніколи йому річний ліміт не перераховували. Тож, вважаємо, так має бути і тут.
Наприклад, якщо у 2023 році ФОП на спецЄП був 7 місяців (із січня по липень) і з 01.08.2023 перейшов на ЄП групи 3, а з IV кварталу 2023 перейшов на загальну систему, то граничній ліміт для нього (який він міг використати у серпні та вересні) складає все ті ж 3 257 875 грн (7 818 900 грн : 12 місяців х 5 місяців). Адже у 2023 платник ЄП не застосовував спецЄП саме 5 місяців. Підхід, за яким у такому разі ліміт складе 1 303 150 грн (7 818 900 грн : 12 місяців х 2 місяці), вважаємо хибним.
Тут взагалі працює елементарна логіка. Дивіться:
1) чи може платник точно передбачити, скільки місяців він пробуде на «класичному» ЄП до кінця 2023 року? Не може. Тоді і ліміт він порахувати, виходить, заздалегідь не може, поки не з’ясується кількість місяців фактичного перебування на «класичному» ЄП у 2023 році. Навряд чи законодавець закладав саме таку логіку;
2) якщо платник вирішить з 2024 року знову перейти на ЄП і складатиме відповідні заяву та розрахунок доходу, то чи буде він у підрахунку доходу за 2023 (для порівняння з лімітом) враховувати доходи, зароблені на загальній системі у IV кварталі 2023? Звісно, буде. Так чому тоді на місяці IV кварталу 2023 урізати ліміт доходу? Незрозуміло.
Увага, ризики! Все це добре, але нас дещо хвилює той факт, що податківці щодо цього питання поки що прямо не висловилися. Це наводить на сумну думку, що не можна виключати закиди на кшталт: у нормі п.п. 91.4.3 підрозд. 8 розд. XX формально сказано про місяці, коли платник ЄП не застосовував спецЄП, тож для розрахунку ліміту і беріть лише місяці 2023 року, коли платник є платником ЄП і при цьому не є платником спецЄП. Ми такий підхід обґрунтованим не вважаємо. Але із нашими податківцями нічого виключати, на жаль, не можна.
До кінця року «стрибок» між групами
А як бути, якщо, наприклад, ФОП з 01.08.2023 перейшов у групу 2, а з 01.10.2023 — у групу 3 спрощенки. Який максимальний дохід він може заробити у групах 2 та 3 спрощенки?
Це питання ми розглядали не так давно. Тож деталі зможете знайти у статті «Як порахувати ліміт доходу у разі стрибків спецЄП → група 2 → група 3?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 82. А зараз нагадаємо основні тези.
1. Вважаємо, що у періоді серпень — вересень 2023 ФОП міг використати весь ліміт для групи 2 на 5 місяців, тобто 2 328 250 грн (5 587 800 грн : 12 місяців х 5 місяців). Розраховувати ліміт на 2 місяці у цьому випадку вважаємо некоректним.
2. Після того як ФОП перейшов з 01.10.2023 у групу 3 ЄП, він перераховує ліміт уже для групи 3. Так, ліміт, розрахований пропорційно кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких він не застосовував спецЄП, складе 3 257 875 грн (7 818 900 грн : 12 місяців х 5 місяців). Але, звісна річ,
у цей ліміт рахується і дохід, зароблений ФОП у серпні та вересні, коли він був у групі 2 ЄП
Тобто протягом жовтня — грудня ФОП зможе заробити у групі 3 дохід = 3 257 875 грн мінус сума доходу, уже заробленого в групі 2.
Висновки
- СпецЄП-дохід, якого би розміру він не був, у розрахунку ліміту участі не бере.
- У 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників ЄП визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник ЄП не застосовував спецЄП.
- Податківці у своїх роз’ясненнях фактично обмежилися тим, що взяли найпростішу ситуацію і пояснили на прикладі, що якщо у 2023 році ФОП/юрособа на спецЄП були 7 місяців (із січня по липень) і з 01.08.2023 перейшли на ЄП групи 3, то граничний обсяг ЄП-доходу на 5 місяців до кінця 2023 року становитиме 3 257 875 гривень (тобто 7 818 900 грн : 12 місяців х 5 місяців).
- У частині пропорційно порахованого ліміту (який припадає на місяці, коли платник не був платником спецЄП), вважаємо, слід орієнтуємось на правила «класичного» ЄП:
— дохід у межах дозволеного ліміту (!) може розподілятися між місяцями як завгодно. Вимоги, що в одному місяці можна заробити не більше 1/12 річного ліміту, немає;
— якщо платник ще до кінця 2023 року пішов з ЄП, немає підстав рахувати ліміт лише на ті місяці, в яких платник фактично перебував у лавах платників ЄП. Але з цього приводу є ризик фіскального трактування (що для розрахунку ліміту беруться лише місяці 2023 року, коли платник є платником ЄП і при цьому не є платником спецЄП);
— якщо ФОП з 01.08.2023 перейшов у групу 2, а з 01.10.2023 — у групу 3 спрощенки, то за наслідками III кварталу його дохід мав уписатися в ліміт 2 328 250 грн. А в IV кварталі 2023 він міг заробити суму доходу, що дорівнює різниці між 3 257 875 грн та сумою доходу, уже заробленого в групі 2.
