* reyestr.court.gov.ua/Review/114466474
Суть спора
ООО, выступая в договоре комиссии как посредник-комиссионер, от своего имени приобретало горючее для комитента. При этом продавец горючего согласно заключенному с ООО договору отправил горючее прямо на склад комитента, то есть обходя ООО. ГНС по акту проверки ООО (посредника-комиссионера) оштрафовало его:
— на сумму стоимости приобретенного горючего — за «реализацию горючего» без регистрации плательщиком горючего акциза
и
— на 0,5 млн грн — за оптовую торговлю горючим без лицензии.
ООО с этим не согласилось и обратилось в суд.
Позиция сторон
Фискалы. Налоговики по результатам сверки данных Единого реестра налоговых накладных и Реестра плательщиков акцизного налога с регистрации горючего «установили факт реализации» ООО горючего по коду УКТ ВЭД, которое согласно п.п. 215.3.4 НКУ относитсят к подакцизным товарам, что подтверждено налоговой накладной и актом приема-передачи приобретенных нефтепродуктов, без регистрации плательщиком акциза и без наличия лицензии на право оптовой торговли горючим. Вот только этого налоговикам и хватило, чтобы «одарить» ООО двумя упомянутыми штрафами.
Плательщик. Истец-ООО указало, что выводы акта проверки являются ошибочными и противоправными поскольку ООО, выступая как комиссионер (посредник):
— не осуществляло операций по реализации горючего (фактически его не получало и не передавало), а потому у него отсутствует обязанность зарегистрироваться плательщиком горючего акциза;
— приобретало горючее от своего имени, однако за счет и в пользу другого хозсубъекта (комитента), потому оно такими операциями не нарушало и «лицензионных» норм законодательства в сфере производства и обращения алкогольных напитков и табачных изделий и горючего (то есть — Закона № 481**).
Решение дела судом
Конечно, досудебное (админ)обжалование ООО к ГНСУ закончилось «пшиком» и ООО пошло искать правду в судах.
Но как это для нас не странно, а эти (мягко говоря) не слишком законные действия налоговиков поддержали суды всех трех уровней, включая и самый высокий — ВС! Последний отказал ООО в удовлетворении кассационной жалобы, полностью оправдав-подтвердив наложенные налоговиками штрафы (по п. 117.3 НКУ и по ст. 17 Закона № 481).
Поэтому давайте посмотрим, чем руководствовались судьи ВС, чтобы прийти к заключению об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы ООО.
О регистрации плательщиком горючего акциза. После приведения кучи цитат из НКУ (пп. 14.1.141, 215.3.4, 212.1.15, 212.3.4), а главное — после цитирования термина «реализация горючего» (!) из п.п. 14.1.212 НКУ судьи сделали следующий «гениальный» вывод. А именно: хозсубъект, который будет осуществлять любые операции с горючим на таможенной территории Украины, определенные п.п. 14.1.212 НКУ (!), является лицом, которое реализует горючее и в соответствии с п.п. 212.1.15 НКУ является плательщиком акцизного налога, а потому должен до начала осуществления таких операций зарегистрироваться плательщиком акцизного налога с реализации горючего и в дальнейшем составлять акцизные накладные (АН) на объемы реализации.
Дальше судьи, цитируя нормы п.п. 213.1.12 НКУ, отмечают, что учет полученного и израсходованного (реализованного) горючего должен вестись с целью выявления объекта обложения акцизным налогом. А потом выдают следующий «пируэт»: «Однако такой учет возможен только при условии регистрации субъекта хозяйствования плательщиком акцизного налога».
Поэтому коллегия судей ВС указывает: выводы судов предыдущих инстанций о нарушении истцом обязанности зарегистрироваться плательщиком акцизного налога сделаны с правильным применением норм материального права.
«Бонусом» к этому «суперпродвинутые» судьи ВС формулируют «следующий правовой вывод»: хозсубъект, осуществивший операции по реализации (передаче, отпуску, отгрузке) подакцизных товаров (продукции), которые перечислены в п.п. 14.1.212 НКУ, в частности любые операции по передаче (отпуску, отгрузке) горючего на таможенной территории Украины на основании договоров комиссии, обязан в соответствии с п.п. 212.3.4 НКУ зарегистрироваться как плательщик акцизного налога.
«При этом плательщики акцизного налога (в понимании п.п. 14.1.212 НК Украины), которые реализуют горючее (и комитент, и комиссионер), должны быть зарегистрированы в контролирующих органах, как плательщики акцизного налога»
Вот это да!
О лицензии на оптовую торговлю горючим. Здесь судьи ВС отметили, что осуществляя оптовую реализацию горючего по договору комиссии, комитент и комиссионер должны соблюдать требования Закона № 481: «в частности у субъекта предпринимательской деятельности, который передал горючее по посредническому договору (во исполнение договора комиссии) другому субъекту хозяйствования — комитенту, возникла обязанность по получению лицензии на право такой деятельности». Похоже, такой вывод судьи делали, опираясь на термин «реализация горючего» из п.п. 14.1.212 НКУ.
Мнение редакции
О регистрации посредника плательщиком горючего акциза. Вывод судей ВС (а также судов более низких инстанций) по этому вопросу считаем полностью ошибочным и не удовлетворяющим нормам законодательства.
Объясним почему. Вся законодательная «идеология» системы администрирования операций с горючим, как и регистрация соответствующих хозсубъектов плательщиками горючего акциза, привязана к фактическому (физическому!) движению горючего!
Именно поэтому
в термине «реализация горючего» (п.п. 14.1.112 НКУ) сделан акцент на том, что это операции именно «по физической передаче (отпуску, отгрузке) горючего»*.
А кроме того, такая передача должна быть осуществлена с (!) «акцизного склада / акцизного склада передвижного»
* См. также термин «обращение горючего» (на который очень любят ссылаться фискалы), который определен в п.п. 4 п. 2 Порядка ведения Единого государственного реестра расходомеров-счетчиков и уровнемеров-счетчиков уровня горючего в резервуаре, передачи учетных данных из них электронными средствами связи в контролирующие органы, утвержденного постановлением КМУ от 22.11.2017 № 891.
Поэтому, во-первых, нам не понятно: как в этой ситуации (когда горючее было отправлено продавцом непосредственно на склад комитента) могла быть осуществлена ООО (посредником-комиссионером) физическая передача — «реализация» горючего с акцизного склада / акцизного склада передвижного?!.
Ведь из материалов дела четко видно, что у ООО любого акцизного склада вообще не было и никакой физической передачи (отпуска, отгрузки) горючего, собственно, оно априори не осуществляло!
Во-вторых, еще более непонятно: как ООО-посредник должно было зарегистрироваться плательщиком горючего акциза, не имея для этого ни «стационарных», ни передвижных акцизных складов? А допустим, если бы фискалы заблаговременно и зарегистрировали ООО плательщиком горючего акциза до этой операции, то
каким бы образом продавец горючего мог составить АН на ООО, которое физически горючее не получает и у которого нет акцизных складов? И каким бы образом в такой ситуации ООО (комиссионер) составило бы АН на комитента?
Интересно было бы услышать ответы судей.
Нормы НКУ в отношении горючего акциза выстроены таким образом, что в такой ситуации даже если между ООО и получателем горючего был бы обычный договор купли-продажи (а не комиссии), ООО все равно не должно было бы регистрироваться плательщиком горючего акциза, поскольку оно физически не получало и не передавало (не отпускало, не отгружало) горючее с любого акцизного склада! Если бы ООО и было бы зарегистрировано как плательщик горючего акциза, то такая («транзитная») операция с горючим на акцизный учет ООО никак бы не повлияла! Продавец горючего все равно должен был бы составить АН именно на фактического получателя горючего, а не на ООО!
Другое дело, если бы ООО перевозило горючее от продавца к комитенту собственным (или наемным) бензовозом. Тогда у ООО был бы передвижной акцизный склад и выводы судов отвечали бы закону.
Ничего здесь в «акцизном» смысле не доказывает и наличие акта приема-передачи горючего комиссионером комитенту. Этот акт является лишь документальной формальностью, ведь фактической передачи (отпуска) горючего комиссионер не осуществлял.
Наши нефискальные выводы подтверждают и письма ГНСУ от 10.11.2020 № 4644/ІПК/99-00-09-03-03-06 и от 11.11.2020 № 4646/ІПК/99-00-09-03-03-06, которым подход судей и одесских фискалов противоречит*. А в тех ситуациях были даже не посреднические (комиссии), а прямые договоры с покупателями!
* Здесь можно вспомнить еще и письмо ГНСУ от 19.11.2020 № 4746/ІПК/99-00-09-03-03-06, где поставщик горючего тоже направлял его не покупателю, а сразу третьему лицу.
Кстати, фискалы в БЗ 114.11.01 хитро уклонились от ответа на такой вопрос и отметили: для получения полной и основательной консультации по вопросу необходимости регистрации комиссионера плательщиком горючего акциза «при передаче приобретенного по договору комиссии горючего комитенту» (!)** надо обратиться к ГНС с приведением подробного описания сути осуществляемой операции по договору комиссии с предоставлением копий необходимых документов...
** А в нашем случае передачи не было вообще!
Тем не менее имеем такие судебные решения... ☹
О лицензии на оптовую торговлю горючим. С выводами судей в отношении обязательного наличия у посредника-комиссионера, который приобретает (!) горючее, лицензии на оптовую торговлю мы тоже не согласны.
Хотя здесь уже ситуация не настолько однозначна, как с первым вопросом. И это уже не так неожиданно — мы раньше предупреждали читателей, что в таких ситуациях при фискальном подходе может возникнуть «лицензионная» проблема***. Но когда приобретения горючего осуществляется по договору поручения, проблемы с лицензией вообще не должно возникать, потому что посредник приобретает горючее от имени доверителя.
*** См. «Лицензия для посредника, который приобретает горючее» // «Налоги & бухучет», 2023, № 16.
В нашей истории действует именно договор комиссии и комиссионер приобретал горючее от своего имени. Однако мы считаем, что и здесь посреднику лицензия не нужна, ведь определение термина «оптовая торговля горючим» из ст. 1 Закона № 481 предусматривает приобретение и дальнейшую реализацию горючего. Поскольку термин «реализация горючего» в Законе № 481 не определен, то фискалы тянут сюда (к лицензионным целям) специальный «акцизный» термин из п.п. 14.1.212 НКУ. Хотя, считаем, здесь стоило бы использовать общее определение термина «продажа (реализация) товаров» из п.п. 14.1.202 НКУ. А в нем как раз четко указано, что реализацией не считаются операции по предоставлению товаров в пределах гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачи прав собственности на такие товары, в частности в пределах договоров комиссии и поручения!
Но это — не о фискалах и, к сожалению, и не о судьях. Однако последние же должны знать, что,
во-первых: имущество, приобретенное комиссионером, является собственностью комитента (ст. 1018 ГКУ)!
А во-вторых: горючее же продавец напрямую посылает комитенту! Так что же ему тогда комиссионер «реализует»?..
А тот факт, что по акту-бумажке комиссионер комитенту «виртуально» это горючее передает, никак не подтверждает того, что комиссионер осуществляет оптовую торговлю горючим...
Правда, в этой ситуации сначала комиссионер заплатил за горючее своими деньгами, а немного позже получил компенсацию от комитента. Возможно, этот факт тоже как-то повлиял на решение судей?.
Но такой вариант расчетов — в рамках законодательства и он не превращает комиссию в куплю-продажу.
А кроме того, «реализации горючего» комиссионером здесь не было, даже если притягивать сюда термин из п.п. 14.1.212 НКУ (надеемся, мы в этом вас выше убедили).
Следовательно, был сделан еще один ошибочный вывод и на ошибочных основаниях...
Подытожим. Результатом имеем такой неприятный судебный прецедент, который ставит крест на посреднических схемах работы с горючим для осторожных хозсубъектов. Очевидно, что налоговики с еще большим энтузиазмом будут штрафовать посредников, через которых покупается горючее, за отсутствие оптовой лицензии и акцизной регистрации.
К сожалению, суд поддержал фискалов, хотя выше мы привели, казалось бы, железобетонные аргументы в поддержку посредников, через которых физически не «проходит» горючее.
Отметим, что главные налоговики сразу хвастались такими судебными «достижениями» у себя на сайте.
