* reyestr.court.gov.ua/Review/114466474
Суть спору
ТОВ, виступаючи у договорі комісії як посередник-комісіонер від свого імені придбавало пальне для комітента. При цьому продавець пального згідно з укладеним із ТОВ договором відправив пальне прямо на склад комітента, тобто оминаючи ТОВ. ДПС за актом перевірки ТОВ (посередника-комісіонера) оштрафувало його:
— на суму вартості придбаного пального — за «реалізацію пального» без реєстрації платником пального акцизу
та
— на 0,5 млн грн — за оптову торгівлю пальним без ліцензії.
ТОВ із цим не погодилось і звернулось до суду.
Позиція сторін
Фіскали. Податківці за результатами звірки даних Єдиного реєстру податкових накладних та Реєстру платників акцизного податку з реєстрації пального «встановили факт реалізації» ТОВ пального за кодом УКТ ЗЕД, яке згідно з п.п. 215.3.4 ПКУ належить до підакцизних товарів, що підтверджено податковою накладною та актом прийому-передачі придбаних нафтопродуктів, без реєстрації платником акцизу та без наявності ліцензії на право оптової торгівлі пальним. От лише цього податківцям і вистачило, щоб «обдарувати» ТОВ двома згаданими штрафами.
Платник. Позивач-ТОВ зазначило, що висновки акта перевірки є помилковими та протиправними оскільки ТОВ, виступаючи як комісіонер (посередник):
— не здійснював операцій з реалізації пального (фактично його не отримував і не передавав), а тому в нього відсутній обов’язок зареєструватися платником пального акцизу;
— придбавав пальне від свого імені, однак за рахунок та на користь іншого госпсуб’єкта (комітента), тому він такими операціями не порушував і «ліцензійних» норм законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального (тобто — Закону № 481**).
Вирішення справи судом
Звісно, досудове (адмін)оскарження ТОВ до ДПСУ закінчилось «пшиком» і ТОВ пішло шукати правду у судах.
Але як це для нас не дивно, а ці (м’яко кажучи) не надто законні дії податківців підтримали суди усіх трьох рівнів, включаючи й найвищий — ВС! Останній відмовив ТОВ у задоволенні касаційної скарги, повністю виправдавши-підтвердивши накладені податківцями штрафи (за п. 117.3 ПКУ та за ст. 17 Закону № 481).
Тож давайте поглянемо, чим керувалися судді ВС, щоб дійти висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги ТОВ.
Щодо реєстрації платником пального акцизу. Після наведення купи цитат з ПКУ (пп. 14.1.141, 215.3.4, 212.1.15, 212.3.4), а головне — після цитування терміна «реалізація пального» (!) з п.п. 14.1.212 ПКУ судді зробили такий «геніальний» висновок. А саме: госпсуб’єкт, який здійснюватиме будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені п.п. 14.1.212 ПКУ (!), є особою, яка реалізує пальне і відповідно до п.п. 212.1.15 ПКУ є платником акцизного податку, а тому має до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та в подальшому складати акцизні накладні (АН) на обсяги реалізації.
Далі судді, цитуючи норми п.п. 213.1.12 ПКУ, зазначають, що облік отриманого та витраченого (реалізованого) пального має вестись з метою виявлення об’єкта оподаткування акцизним податком. А потім видають такий «пірует»: «Проте такий облік можливий лише за умови реєстрації суб’єкта господарювання платником акцизного податку».
Тож колегія суддів ВС зазначає: висновки судів попередніх інстанцій про порушення позивачем обов’язку зареєструватись платником акцизного податку зроблені з правильним застосування норм матеріального права.
«Бонусом» до цього «суперпросунуті» судді ВС формулюють «такий правовий висновок»: госпсуб’єкт, який здійснив операції з реалізації (передачі, відпуску, відвантаження) підакцизних товарів (продукції), що перелічені в п.п. 14.1.212 ПКУ, зокрема будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів комісії, зобов’язаний відповідно до п.п. 212.3.4 ПКУ зареєструватись як платник акцизного податку.
«При цьому платники акцизного податку (у розумінні п.п. 14.1.212 ПК України), які реалізують пальне (і комітент, і комісіонер), мають бути зареєстровані в контролюючих органах, як платники акцизного податку»
Отакої!
Щодо ліцензії на оптову торгівлю пальним. Тут судді ВС зазначили, що здійснюючи оптову реалізацію пального за договором комісії, комітент та комісіонер мають дотримуватись вимог Закону № 481: «зокрема у суб’єкта підприємницької діяльності, який передав пальне за посередницьким договором (на виконання договору комісії) іншому суб’єкту господарювання — комітенту, виник обов’язок щодо отримання ліцензії на право такої діяльності». Схоже, такий висновок судді робили, спираючись на термін «реалізація пального» з п.п. 14.1.212 ПКУ.
Думка редакції
Щодо реєстрації посередника платником пального акцизу. Висновок суддів ВС (а також судів нижчих інстанцій) щодо цього питання вважаємо повністю хибним і таким, що не відповідає нормам законодавства.
Пояснимо чому. Уся законодавча «ідеологія» системи адміністрування операцій з пальним, як і реєстрація відповідних госпсуб’єктів платниками пального акцизу, прив’язана до фактичного (фізичного!) руху пального!
Саме тому
у терміні «реалізація пального» (п.п. 14.1.112 ПКУ) зроблено акцент на тому, що це є операції саме «з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального»*.
А крім того, така передача має бути здійснена з (!) «з акцизного складу/акцизного складу пересувного»
* Див. також термін «обіг пального» (на який дуже люблять посилатись фіскали), який визначено в п.п. 4 п. 2 Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв’язку до контролюючих органів, затвердженого постановою КМУ від 22.11.2017 № 891.
Тож, по-перше, нам не зрозуміло: як у цій ситуації (коли пальне було відправлене продавцем безпосередньо на склад комітента) могла бути здійснена ТОВ (посередником-комісіонером) фізична передача — «реалізація» пального з акцизного складу/акцизного складу пересувного?!.
Адже з матеріалів справи чітко видно, що у ТОВ будь-якого акцизного складу взагалі не було і ніякої фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального, власне, воно апріорі не здійснювало!
По-друге, ще більш не зрозуміло: як ТОВ-посередник мало зареєструватись платником пального акцизу, не маючи для цього ні «стаціонарних», ні пересувних акцизних складів? А припустимо, ТОВ завчасно і зареєстрували б фіскали платником пального акцизу до цієї операції, то
яким би чином продавець пального міг скласти АН на ТОВ, яке фізично пальне не отримує і в якого немає акцизних складів? І яким би чином у такій ситуації ТОВ (комісіонер) склало б АН на комітента?
Цікаво було б почути відповіді суддів…
Норми ПКУ щодо пального акцизу вибудовані таким чином, що у такій ситуації навіть якщо між ТОВ та отримувачем пального був би звичайний договір купівлі-продажу (а не комісії), ТОВ все одно не повинно було б реєструватись платником пального акцизу, оскільки воно фізично не отримувало і не передавало (не відпускало, не відвантажувало) пальне з будь-якого акцизного складу! Якби ТОВ і було б зареєстроване як платник пального акцизу, то така («транзитна») операція з пальним на акцизний облік ТОВ ніяк би не вплинула! Продавець пального все одно мав би скласти АН саме на фактичного отримувача пального, а не на ТОВ!
Інша справа, якщо б ТОВ перевозило пальне від продавця до комітента власним (або найманим) бензовозом. Тоді у ТОВ був би пересувний акцизний склад і висновки судів відповідали б закону.
Нічого тут у «акцизному» сенсі не доводить і наявність акта прийому-передачі пального комісіонером комітенту. Цей акт є лише документальною формальністю, адже фактичної передачі (відпуску) пального комісіонер не здійснював.
Наші нефіскальні висновки підтверджують і листи ДПСУ від 10.11.2020 № 4644/ІПК/99-00-09-03-03-06 та від 11.11.2020 № 4646/ІПК/99-00-09-03-03-06, яким підхід суддів і одеських фіскалів суперечить*. А у тих ситуаціях були навіть не посередницькі (комісії), а прямі договори із покупцями!
* Тут можна згадати ще й лист ДПСУ від 19.11.2020 № 4746/ІПК/99-00-09-03-03-06, де постачальник пального теж направляв його не покупцю, а одразу третій особі.
До речі, фіскали в БЗ 114.11.01 хитро ухилились від відповіді на таке запитання і зазначили: для отримання повної та ґрунтовної консультації з питання необхідності реєстрації комісіонера платником пального акцизу «при передачі придбаного за договором комісії пального комітенту» (!)** треба звернутися до ДПС із наведенням детального опису суті здійснюваної операції за договором комісії з наданням копій необхідних документів…
** А в нашому випадку передачі не було взагалі!
Тим не менш, маємо такі судові рішення… ☹
Щодо ліцензії на оптову торгівлю пальним. Із висновками суддів щодо обов’язкової наявності у посередника-комісіонера, який придбаває (!) пальне, ліцензії на оптову торгівлю ми теж не згодні.
Хоча тут вже ситуація не настільки однозначна, як із першим питанням. І це вже не так несподівано — ми раніше попереджали читачів, що у таких ситуаціях за фіскального підходу може виникнути «ліцензійна» проблема***. Але коли придбання пального здійснюється за договором доручення, проблема із ліцензією взагалі не має виникати, бо посередник придбаває пальне від імені довірителя.
*** Див. «Ліцензія для посередника, що придбаває пальне» // «Податки & бухоблік», 2023, № 16.
У нашій історії діє саме договір комісії і комісіонер придбавав пальне від свого імені. Однак ми вважаємо, що і тут посереднику ліцензія не потрібна, адже визначення терміна «оптова торгівля пальним» зі ст. 1 Закону № 481 передбачає придбання та подальшу реалізацію пального. Оскільки термін «реалізація пального» у Законі № 481 не визначений, то фіскали тягнуть сюди (до ліцензійних цілей) спеціальний «акцизний» термін з п.п. 14.1.212 ПКУ. Хоча, вважаємо, тут було б варто використати загальне визначення терміна «продаж (реалізація) товарів» з п.п. 14.1.202 ПКУ. А у ньому якраз чітко зазначено, що реалізацією не вважаються операції з надання товарів у межах цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари, зокрема в межах договорів комісії та доручення!
Але ж це — не про фіскалів та, на жаль, і не про суддів. Однак останні ж мають знати, що
по-перше: майно, придбане комісіонером, є власністю комітента (ст. 1018 ЦКУ)!
А по-друге: пальне ж продавець напряму надсилає комітенту! То що ж йому тоді комісіонер «реалізує»?..
А той факт, що за актом-папірцем комісіонер комітенту «віртуально» це пальне передає, ніяк не підтверджує те, що комісіонер здійснює оптову торгівлю пальним…
Щоправда, у цій ситуації спочатку комісіонер заплатив за пальне своїми грошима, а трохи пізніше отримав компенсацію від комітента. Можливо, цей факт теж якось вплинув на рішення суддів?..
Але такий варіант розрахунків — у рамках законодавства і він не перетворює комісію на купівлю-продаж.
А крім того, «реалізації пального» Комісіонером тут не було, навіть якщо притягувати сюди термін з п.п. 14.1.212 ПКУ (сподіваємось, ми у цьому вас вище переконали).
Отже, було зроблено ще один хибний висновок і на хибних підставах…
Підсумуємо. Результатом маємо такий неприємний судовий прецедент, що ставить хрест на посередницьких схемах роботи з пальним для обережних госпсуб’єктів. Очевидно, що податківці ще з більшим ентузіазмом будуть штрафувати посередників, через яких купується пальне, за відсутність оптової ліцензії та акцизної реєстрації.
На жаль, суд підтримав фіскалів, хоча вище ми навели, здавалося б, залізобетонні аргументи на підтримку посередників, через яких фізично не «проходить» пальне.
Зазначимо, що головні податківці одразу вихвалились такими судовими «досягненнями» у себе на сайті.
