До спецЕН распределяли НДС: как начислить компенсирующие НО?

Прежде чем ответить конкретно на этот вопрос, для начала предлагаем остановиться на не менее «горячем» вопросе — как сейчас плательщикам, которые вернулись со спецЕН, проводить распределение НДС по п. 199.1 НКУ (если до перехода на спецЕН они осуществляли такое распределение). Если конкретно этот вопрос не интересует, то сразу можно переходить ко второму разделу статьи.

Какой коэффициент распределения использовать после возвращения со спецЕН?

Как (исходя из какого коэффициента распределения — доли антиЧВ) проводить распределение НДС по ст. 199.1 НКУ после возвращения со спецЕН?

Прямо этот момент законодательно не урегулирован. Налоговики на этот вопрос, к сожалению, пока что тоже не дают четких ответов. В индивидуальных налоговых консультациях, которые сейчас есть (см., в частности, письмо ГНСУ от 15.09.2023 № 3038/ІПК/99-00-21-03-02-06), на вопрос плательщиков, какой же коэффициент использовать после возвращения со спецЕН, налоговики говорят, что плательщик не предоставил достаточно информации, чтобы ответить на этот вопрос. Поэтому здесь надо опираться на те нормы НКУ, которые есть, и собственные суждения.

Если плательщик перешел на спецЕН в 2023 году. То есть в начале 2023 года плательщик еще осуществлял распределение НДС (используя коэффициент распределения, рассчитанный по итогам 2022 года), потом перешел на спецЕН и вернулся со спецЕН с 01.08.2023. В этой ситуации

Это отвечает требованиям п. 199.2 НКУ.

И уже по итогам 2023 года плательщик осуществит перерасчет этого коэффициента (в т. ч. проведет перерасчет НДС по тем приобретениям, по которым в 2023 году до начала перехода на спецЕН осуществлял распределение НДС по п. 199.1 НКУ).

Конечно, объемы операций, осуществленные на спецЕН, поскольку они в НДС-декларациях не засветятся, не будут принимать участия в годовом перерасчете НДС за 2023 год.

Если перешли на спецЕН в 2022 году. Здесь ситуация совсем другая. Допустим, в 2022 году до перехода на спецЕН плательщик осуществлял распределение НДС по п. 199.1 НКУ, потом перешел на спецЕН (например, с 01.04.2022) и вернулся со спецЕН с 01.08.2023.

В этом случае по итогам 2022 года плательщик не осуществлял годовой перерасчет НДС (поскольку в декабре находился на спецЕН, а декларация по НДС за период пребывания на спецЕН не подается). То есть у него нет коэффициента, рассчитанного исходя из прошлогоднего показателя (показателя 2022 года), который можно было бы использовать в течение текущего (2023) года. Какой же коэффициент распределения в таком случае ему использовать? Теперь среди специалистов есть такие мнения.

Вариант 1. Продолжать после возвращения со спецЕН до конца 2023 года использовать тот коэффициент, который использовали для распределения налогового кредита в 2022 году до перехода на спецЕН. То есть коэффициент, рассчитанный еще по итогам 2021 года.

Вариант 2. После возвращения со спецЕН рассчитать коэффициент распределения заново в приложении Д6 по итогам первого месяца после возвращения со спецЕН, в котором возникли необлагаемые налогом операции. То есть действовать по процедуре, определенной п. 199.3 НКУ. Но стоит признать, что п. 199.3 НКУ по общим правилам плательщик должен применять только в том случае, если в течение всего предыдущего календарного года у него не было «двойных» операций (одновременно и объектных (налогооблагаемых), и необъектных). А поскольку в начале 2022 года они были (плательщик осуществлял распределение НДС), то как таковых оснований заново перерассчитывать коэффициент нет.

Стоит признать, что эти варианты не отвечают полностью требованиям НКУ. Более осторожным, на наш взгляд, есть все-таки вариант 1.

По поводу этого вопроса смотрите также статью «Отмена спецЕН: реглимит, налоговый кредит, сроки выполнения НДС-обязанностей» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59.

Приобрели товар до спецЕН → начислили НО по п. 199.1 → использовали товар на спецЕН

Теперь конкретно о нашем вопросе. Товар был приобретен до перехода на спецЕН, и предприятие осуществило распределение налогового кредита по этому приобретению по п. 199.1 НКУ. Но фактически товар использован (поставлен/реализован) на спецЕН. Как в этом случае (с какой суммы) начислять компенсирующие НО во исполнение требований п. 9¹.2 подразд. 8 разд. XX НКУ по использованным (поставленным, реализованным) на спецЕН товарам?

Базовый вариант. Здесь, считаем, нужно исходить из следующего. Фактически, в нашем случае приобретенные товары, налоговый кредит по которым мы распределили по п. 199.1 НКУ, полностью использованы во время пребывания на спецЕН. То есть

Ведь операции, осуществленные плательщиком спецЕН, считаются не являющимися объектом обложения НДС (п. 9.5 подразд. 8 разд. XX НКУ).

А следовательно,

А это значит, что по использованным (поставленным/реализованным) на спецЕН товарам (по которыми после возвращения со спецЕН следует начислять НО по п. 198.5 НКУ) компенсирующие НО должны начисляться на 100 %. То есть со всей суммы налогового кредита по этим товарам (база — стоимость приобретения товара (таможенная стоимость)). А распределительных налоговых обязательств по п. 199.1 НКУ по этим приобретениям быть не должно.

То есть

И в письме ГНСУ от 15.09.2023 № 3038/ІПК/99-00-21-03-02-06 налоговики тоже намекают на то, что компенсирующие НО по использованным (поставленным/реализованным) во время спецЕН товарам в любом случае должны быть начислены в полной сумме (даже если по этим приобретениям раньше были начислены НО по п. 199.1 НКУ). Поскольку другого (частичного) их начисления п. 9¹.2 подразд. 8 разд. XX НКУ не предусматривает.

Тогда возникает вопрос: как быть с уже начисленными НО по п. 199.1 НКУ (которые мы начислили во время приобретения этих товаров до перехода на спецЕН)?

Здесь можно пойти по аналогии. Возьмем уже разъясненную налоговиками ситуацию, когда товары/услуги/необоротные активы, по которым были начислены НО по п. 199.1 НКУ, начинают использоваться только в налогооблагаемых. Налоговики говорили, что в таком случае плательщик может составить расчет корректировки (РК) к распределительной НН и после его регистрации уменьшить начисленные ранее распределительные НО (письмо ГНСУ от 19.02.2021 № 677/ІПК/99-00-21-03-02-06, письмо ГФСУ от 21.10.2015 № 22217/6/99-99-19-03-02-15).

Подобный подход можно использовать и в нашей ситуации — когда товары, которые были предназначены для «двойного» использования, фактически использованы только в необлагаемых налогом операциях. В этом случае тоже

Отметим, что в НКУ прямо такая корректировка определена только для ситуации, когда товары/услуги, необоротные активы, которые были предназначены для использования в необлагаемых налогом операциях, в дальнейшем начинают использоваться в налогооблагаемых операциях. В этом случае п. 198.5 НКУ говорит, что плательщик налога может уменьшить сумму НО, начисленных в соответствии с этим пунктом, на основании РК к НН, которой были начислены компенсирующие НО. При этом делать это нужно на дату начала их фактического использования в налогооблагаемых операциях. Логика этого пункта подсказывает, что аналогичные правила вполне можно использовать и к нашей ситуации.

Но когда именно составлять РК к сводной НН, которой были начислены НО по п. 199.1 НКУ, и в декларации какого периода такой РК должен быть отражен?

Вообще получается, что откорректировать НО мы должны в периоде, когда товары фактически использованы в необъектных операциях. Но в этом периоде (периоде фактического использования) плательщик находился на спецЕН, а соответственно декларацию по НДС за этот период подать не может.

На наш взгляд,

А они, напомним, должны быть осуществлены не позже 31.10.2023 и отражены не позже, чем в НДС-декларации за октябрь 2023 года. То есть не позже 31.10.2023 нужно составить РК к «сводной» НН, в которой мы отразили НО по п. 199.1 НКУ, и этот РК показываем в той же декларации, в которой покажем компенсирующие НО (компенсирующую НН по п. 198.5 НКУ по использованным (поставленным/реализованным) на спецЕН товарам.

Альтернативный вариант. Он встречался в некоторых разъяснениях налоговиков. Заключается он в том, что если по товарам/необоротным активам, которые использованы (поставлены/реализованы) на спецЕН, до перехода на спецЕН начислялись НО по п. 199.1 НКУ, то компенсирующие НО на основании п. 9¹.2 подразд. 8 разд. XX НКУ нужно начислять лишь с той части, которая была не охваченной НО по п. 199.1 НКУ.

Например, до перехода на спецЕН плательщик уплатил поставщику аванс за товар, который фактически был использован на спецЕН. По «авансовой» НН плательщик осуществил распределение НДС по п. 199.1 НКУ, допустим, исходя из коэффициента распределения «0,3». В таком случае сейчас компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ по использованным во время спецЕН товарам нужно начислить исходя из 70 % (то есть с той части налогового кредита, с которой не начислялись НО по п. 199.1 НКУ). На первый взгляд, как будто все совпадает — весь налоговый кредит компенсирован. Но:

— во-первых, это не совсем отвечает требованиям п. 9¹.2 подразд. 8 разд. XX НКУ, поскольку никакого частичного начисления НО по полностью использованным во время спецЕН товарам он не предусматривает. Да и, в принципе, это не отвечает и сути «общих» НДС-норм;

— во-вторых, если, например, мы перешли на спецЕН в 2023 году (то есть НО по п. 199.1 НКУ по этому приобретению начисляли в 2023 году), то по итогам 2023 года эти НО попадут под годовой перерасчет. И новый коэффициент после перерасчета может быть уже больше чем 30 % или меньше. В таком случае, чтобы не исказить сумму компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ (начисленных исходя из 70 %), нужно не осуществлять перерасчет НО по п. 199.4 НКУ по этому приобретению (но не учитывать эти приобретения во время перерасчета).

Несколько иная ситуация, если перешли на спецЕН в 2022 году. В этом случае никаких отклонений по сумме НО не будет (поскольку годовой перерасчет по итогам 2022 года не делали, хотя не исключаем, что налоговики еще впоследствии могут предложить какой-то вариант перерасчета 2022 года. Но, как свидетельствует вышеупомянутое письмо налоговиков, фискалы, скорее всего, будут требовать начисления НО по п. 198.5 НКУ по использованным во время спецЕН товарам в полной сумме. А то, что вы уже по этому приобретению частично начислили НО по п. 199.1 НКУ, их может и не заинтересовать. Поэтому и в этом случае лучше начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ в полной сумме, а начисленные НО по п. 199.1 НКУ — снять.