Отмена спецЕН: реглимит, налоговый кредит, сроки выполнения НДС-обязанностей

С даты отмены спецЕН (01.08.2023) нужно:

1) составлять и регистрировать в ΣРНН НН/РК по операциям, первое событие по которым происходит начиная с 01.08.2023. Регистрировать эти НН/РК нужно в «стандартные» сроки (в зависимости от того, в какой половине месяца составлены НН/РК). При этом помним, что на время действия военного положения и на 6 месяцев после его окончания «стандартные» предельные сроки регистрации НН/РК продлены: для НН/РК за первую половину месяца — на 5 календарных дней; за вторую половину — на 3 календарных дня (больше деталей найдете в статье «Новые «военные» сроки регистрации НН/РК и штрафы за их нарушение» // «Налоги & бухучет», 2023, № 12);

2) составлять НДС-декларации за периоды после возвращения со спецЕН. Так, декларацию за август 2023 года нужно подать не позже 20 сентября 2023 года.

Также за плательщиками после возвращения со спецЕН остается обязанность:

1) зарегистрировать НН/РК, составленные за период до перехода на спецЕН;

2) подать неподанные декларации по НДС за периоды до перехода на спецЕН.

Впрочем начнем с несколько иного вопроса — лимита регистрации.

Лимит регистрации после возвращения со спецЕН

На время, пока плательщик находился на спецЕН, расчет показателей, определенных ст. 200¹ НКУ (то есть показателей реглимита), приостанавливался (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. XX НКУ). То есть операции, осуществленные в период работы на спецЕН, на реглимит никак не влияют. Но и показатели, которые были до перехода на спецЕН, никуда не исчезают.

С возвращением со спецЕН учет показателей реглимита восстанавливается с первого дня возвращения со спецЕН. Обратим внимание на некоторые важные моменты.

Показатель ΣНаклОтр. Конечно, по операциям, первое событие по которым пришлось на период пребывания на спецЕН, никаких «входящих» НН не будет и лимита также.

Это должно состояться в первый день возвращения со спецЕН.

Налоговики по этому вопросу дают туманные разъяснения (категория 101.17 БЗ). Впрочем нормы НКУ говорят о том, что лимит по таким НН должен увеличиться. Ведь в последнем абзаце п.п. 9.5 подразд. 8 разд. XX НКУ прямо сказано, что в учете показателя ΣНаклОтр не учитываются НН/РК, дата составления по которым приходится на период пребывания на спецЕН. А следовательно, НН, дата составления которых приходится на период до перехода на спецЕН, должны увеличить лимит регистрации.

Показатель ΣПеревищ. Этот показатель появляется, если в декларации налоговых обязательств (стр. 9 разд. I) задекларировано больше, чем зарегистрировано НН, датированных этим же периодом.

Например, плательщик перешел на спецЕН с 01.04.2022. До перехода на спецЕН он подал декларацию за февраль 2022 года. Поскольку в период с конца февраля 2022 до июня 2022 физическая регистрация НН была невозможной, то в декларации были показаны налоговые обязательства, по которым не были зарегистрированы НН. В таком случае после подачи декларации за февраль у плательщика на сумму незарегистрированных НН возникло ΣПеревищ.

Если незарегистрированные «исходящие» НН февраля были показаны в таблице 1.1 приложения Д1 декларации за февраль, то после возвращения со спецЕН налоговые накладные февраля можно зарегистрировать за счет ΣПеревищ. Но это будет возможно при условии, что задекларированные налоговые обязательства обеспечены деньгами (уплачены). То есть при условии, что ΣПеревищ обеспечено реальным лимитом регистрации.

Здесь также стоит обратить внимание на «копеечный» момент. Иногда вследствие округлений показателей в декларации на копейки не хватает ΣПеревищ. Что делать в этом случае, вы можете узнать из статьи «Если для второго лимита на копейки не хватает суммы ΣПеревищ» // «Налоги & бухучет», 2022, № 96.

ΣОвердрафт. С этим показателем реглимита после возвращения со спецЕН может быть проблема. Ведь он определяется как среднемесячная сумма НДС, задекларированная плательщиком к уплате в бюджет за последние 12 месяцев и погашенная (рассроченная или отсроченная) (п. 200¹.3 НКУ) (больше деталей об этом найдете в статье «Отрицательный НДС-лимит из-за ΣОвердрафт: когда это возможно?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 34).

Учитывая, что во время пребывания на спецЕН плательщик не подавал НДС-декларации за периоды спецЕН и не уплачивал налог, то возникает вопрос: как в этом случае налоговики будут осуществлять учет этого показателя? По логике, месяцы работы на спецЕН не должны учитываться в учете ΣОвердрафт. Но если никакой специфики не будет внесено в алгоритм расчета, то

К сожалению, налоговики пока не разъяснили порядок расчета этого показателя для тех, кто вернулся со спецЕН.

Показатель ΣПопРах. Некоторые плательщики, уже находясь в статусе спецЕН, перечисляли средства на НДС-счет, чтобы уплатить НДС-обязательства по периодам до перехода на спецЕН. Не исключено, что на такое пополнение реглимит не увеличится даже после того, как будет восстановлен учет показателей реглимита после возвращения со спецЕН. Ведь налоговики (на основании п.п. 9.5 подразд. 8 разд. XX НКУ) могут указать на то, что все операции, которые осуществлены плательщиком уже во время пребывания на спецЕН, не влияют на его показатели реглимита. Здесь может быть такая же история, как и в случае, когда плательщик перечислил средства на НДС-счет не с текущего счета (подробнее об этом смотрите в статье «НДС-счет пополнили не с собственного счета: Верховный Суд поддержал налоговиков» // «Налоги & бухучет», 2023, № 34).

Показатель ΣМитн. Закон № 3219-IX ввел новое интересно правило по тем товарам и необоротным активам, которые были ввезены во время работы на спецЕН: импортный НДС включается в НК. Однако по тем товарам и необоротным активам, которые были использованы на спецЕН, надо начислить компенсирующие НО. При этом в учете показателя ΣМитн учитываются суммы импортного НДС. Следовательно, при отмене спецЕН реглимит должен быть увеличен на эту сумму. А уменьшится он лишь после начисления компенсирующих НО через регистрацию компенсирующей НН. Составить ее надо не позже 31.10.2023 (см. «Импортный НДС при отмене спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59).

Сроки регистрации НН за периоды до перехода на спецЕН

После возвращения со спецЕН за плательщиком остается обязанность зарегистрировать НН/РК по операциям до перехода на спецЕН.

В НКУ есть специальная переходная норма в отношении выполнения плательщиком доспецЕНных налоговых обязанностей — абз. 13 п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ. В соответствии с этой нормой плательщикам, которые перешли на спецЕН, дано право исполнить налоговую обязанность, предельный срок выполнения которой приходится на период начиная с 24 февраля 2022 года и до дня их перехода на спецЕН, без штрафов

Но есть проблема с тем, как правильно трактовать норму о 60 календарных днях, если плательщик перешел на спецЕН уже после принятия Закона № 2260* (после 27.05.2022). Налоговики четких/однозначных разъяснений по этому поводу не дают. Но считаем, что подход должен быть следующим.

* Закон Украины «О внесении изменений в НКУ и другие законы Украины в отношении особенностей налогового администрирования налогов, сборов и единого взноса во время действия военного, чрезвычайного положения» от 12.05.2022 № 2260-IX.

Если переход на спецЕН состоялся до 15.07.2022. То есть до предельного срока регистрации НН/РК за февраль — май 2022 года, для которых п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ был установлен свой специальный «военный» предельный срок регистрации — до 15.07.2022. Потом в этот пункт добавили изменение, что регистрация должна происходить «не позже 15.07.2022».

В таком случае НН/РК, составленные по операциям, которые возникли до перехода на спецЕН:

— датированные февралем — маем 2022 года, без штрафов можно зарегистрировать в течение 60 календарных дней после возвращения со спецЕН, то есть не позже 29.09.2023. И

— датированные первой половиной (составленные с 1-го по 15-е число включительно) июня-2022 (если переход на спецЕН, например, состоялся 01.07.2022), должны были бы быть зарегистрированы до 30 июня 2022 года включительно. Регистрация их после возвращения со спецЕН уже считается регистрацией с просрочкой;

— датированные второй половиной июня 2022 года (то есть предельный срок регистрации которых (15 июля 2022 года) пришелся уже на период после перехода на спецЕН), без штрафов еще можно регистрировать в течение 60 календарных дней после отмены спецЕН, то есть до 29.09.2023. И если они будут зарегистрированы в этот срок, НН будут считаться зарегистрированными своевременно.

Для удобства сведем эти даты в таблицу.

Таблица 1. Предельные даты регистрации НН/РК при переходе на спецЕН с 01.07.2022

Если переход на спецЕН произошел после 15.07.2022. Например, с 01.10.2022. В таком случае:

— НН февраля — мая 2022 года должны были бы быть зарегистрированы не позже 15.07.2022;

— НН июня, июля, августа и первой части сентября — в стандартный срок (в зависимости от того, в какой половине месяца они составлены). Если НН не были зарегистрированы, то после возвращения со спецЕН их можно регистрировать, но они уже не будут считаться своевременно зарегистрированными. Но практика применения штрафов для этого случая пока не известна;

— НН, предельные сроки регистрации которых пришлись на период после перехода на спецЕН, — будут считаться своевременными, если они будут зарегистрированы в течение 60 календарных дней после возвращения со спецЕН. То есть если плательщик перешел на спецЕН с 01.10.2022, то срок 60 календарных дней будет касаться НН, составленных с 15.09.2022 по 30.09.2022. Хотя здесь стоит отметить, что в НКУ прямо не определено, в какие именно сроки должны быть зарегистрированы НН, предельные сроки регистрации которых приходятся уже на период после перехода на спецЕН. Но применение именно такого подхода следует из логики п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ (подробнее по этому поводу см. статью «Спецсроки выполнения налоговых обязанностей для тех, кто перешел на спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 29).

Таблица 2. Предельные даты регистрации НН/РК при переходе на спецЕН с 01.10.2022

Сроки подачи декларации за периоды до перехода на спецЕН

Здесь действует та же спецнорма из абз. 13 п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ, которая дает возможность плательщикам спецЕН без штрафов исполнить налоговые обязанности в 60-дневный срок после возвращения со спецЕН, если срок их выполнения пришелся на период до избрания спецЕН.

Считаем, что в отношении подачи деклараций эта норма работает так.

Если переход на спецЕН произошел до 20 июля 2022 года. То есть до истечения «перенесенного» предельного срока подачи деклараций за февраль — май 2022 года и «обычного» срока для декларации за июнь 2022 года. В таком случае декларации за февраль — июнь 2022 года можно подать своевременно еще в течение 60 календарных дней после возвращения со спецЕН. В этот же срок должно быть уплачено налоговое обязательство по этим декларациям (если оно не было уплачено).

Если переход на спецЕН состоялся после 20 июля 2022 года. В этом случае срок в 60 дней распространяется только на те декларации, предельные сроки подачи которых пришлись на период после перехода на спецЕН. Например, плательщик перешел на спецЕН с 01.10.2022. В таком случае только на декларацию за сентябрь 2022 года распространяется срок в 60 календарных дней после перехода на спецЕН.

Таблица 3. Сроки подачи деклараций

Хотя, опять же, налоговики по этому поводу могут иметь особое мнение, потому что формальное прочтение нормы абз. 13 п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ позволяет делать другие выводы.

Что надо учесть при составлении деклараций за периоды до перехода на спецЕН

Нужно проверить, зарегистрировали ли ваши поставщики «входящие» НН по операциям до перехода на спецЕН, а также обратить внимание на то, когда они их зарегистрировали: своевременно или несвоевременно. Ведь от этого будет зависеть, когда вы сможете показать налоговый кредит по таким НН.

При этом надо учесть особенности «входящих» НН/РК февраля — мая 2022 года. Своевременно зарегистрированными эти НН/РК будут считаться, если они зарегистрированы вашими поставщиками не позже 15.07.2022 (нынешняя редакция абз. 4 п.п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ). Но это в том случае, если поставщик не переходил до этой даты на спецЕН и имел возможность регистрировать НН. Если же ваш поставщик, как и вы, перешел на спецЕН, и этот переход состоялся до 15.07.2022, то своевременно зарегистрированными эти НН будут считаться, если они будут зарегистрированы им в течение 60 календарных дней после возвращения со спецЕН.

Почему этот момент является важным? Если это своевременно зарегистрированные НН, то вы можете показать налоговый кредит (НК) уже в декларации периода составления НН или воспользоваться своим правом переноса НК на следующие периоды. Если НН зарегистрирована несвоевременно, то НК можно показать в декларации не раньше периода регистрации НН.

Своевременность регистрации «входящей» НН также важна для начисления компенсирующих налоговых обязательств за эти периоды. Если НН зарегистрирована своевременно, то компенсирующие налоговые обязательства нельзя отложить на следующие периоды до периода фактического отражения НК.

Также стоит обратить внимание, что нельзя отложить на следующие периоды и уменьшение налоговых обязательств по расчету корректировки (РК). Если РК зарегистрирован вовремя, то налоговые обязательства должны быть отражены именно в периоде составления РК (а если это не сделано, то в порядке исправления ошибки через уточняющий расчет (УР)).

Разберем несколько примеров.

Таблица 4. Примеры отражения НН в декларации покупателя

В таком случае по вовремя зарегистрированным НН февраля 2022 года (зарегистрированным не позже 15.07.2022) плательщик может показать НК в декларации за февраль 2022 года или в декларациях после возвращения со спецЕН. Но если по этим НН есть основания начислять компенсирующие налоговые обязательства, то последние должны быть отражены в декларации за февраль 2022 года.

Таблица 5. Примеры отражения НН в декларации покупателя

Предельный срок отражения НК

Что касается предельного («конечного») срока отражения налогового кредита по «входящим» НН, то для плательщика, который вернусь со спецЕН, действуют те же правила, что и для всех остальных плательщиков НДС. Период, когда возникает право на отражение НК, зависит от того, своевременно или несвоевременно зарегистрирована НН. А вот максимальный срок отражения налогового кредита по НН составляет 365 календарных дней с даты составления НН (п. 198.6 НКУ). До 01.08.2023 действовала норма, в соответствии с которой

С 01.08.2023 продление (приостановку) срока отражения НК отменяют. Следовательно, с 01.08.2023 возобновится течение 365-дневного срока для отражения НК.

А это значит, что, например, по НН, датированным начиная с 24.02.2022, срок в 365 дней вообще не начинал свое течение*. Отсчет 365 календарных дней для отражения НК начнется с 01.08.2023 (то есть фактически еще год за плательщиком сохраняется право показать НК по такой НН).

* Формально говоря, течение срока остановилось не 24.02.2022, а 07.03.2022, со вступлением в силу Закона Украины от 03.03.2022 № 2118-IX. Но такой формальный подход выглядит бессмысленно и вряд ли будет применен на практике.

А по НН, например, от 31.01.2022 из срока 365 календарных дней истекло только 23 дня (период с 01.01.2022 по 23.02.2022).

То, что на срок в 365 календарных дней распространяется норма о приостановке сроков на время военного положения, подтверждали и налоговики. Так, в частности, в письме ГНСУ от 10.05.2023 № 1177/ІПК/99-00-21-03-02-06 они отмечают, что:

Если в последней декларации до перехода на спецЕН был «минус»

Если в декларации последнего отчетного периода перед переходом на спецЕН декларируется строка 21, то этот «минус» сохраняется и переносится в следующую (после возвращения со спецЕН) декларацию в строку 16.1.

Например, плательщик перешел на спецЕН с 01.04.2022. Вернулся со спецЕН с 01.08.2023. После возвращения со спецЕН составляет декларацию за март-2022 и декларирует в ней строку 21. Этот минус из строки 21 переносится в строку 16.1 декларации за август-2023.

Перерасчет НДС. Если до перехода на спецЕН у плательщика было распределение НДС

Допустим, плательщик перешел на спецЕН с 01.04.2022. Вернулся со спецЕН с 01.08.2023. До перехода на спецЕН плательщик осуществлял распределение НДС на основании п. 199.1 НКУ. Как ему действовать дальше?

Пока что сложно однозначно ответить на этот вопрос, разъяснений налоговики не давали, а общие нормы ст. 199 НКУ не слишком приспособлены для спецЕН. Поэтому пока что будем исходить из логических соображений. Здесь может быть 2 варианта.

1. НКУ предусматривает проведение перерасчета только в двух случаях: аннулирования регистрации плательщика НДС и в конце года. В нашем случае оба варианта не работают: регистрация не аннулирована, а на конец 2022 года регистрация приостановлена. Поэтому формально проводить перерасчет по 2022 году вообще не надо. Начиная с августа 2023 года нужно распределять НДС, при этом используя тот ЧВ, по которому осуществлялось распределение НДС в 2022 году (другого коэффициента нет, а рассчитывать новый по итогам августа-2023 нет оснований, поскольку п. 199.3 НКУ тоже нельзя применять, ведь в прошлом году (то есть в 2022-м) у вас были необлагаемые налогом операции). По итогам 2023 года проводим перерасчет исходя из объемов облагаемых и необлагаемых налогом операций начиная с августа 2023 года (то есть операции на спецЕН не учитываем, поскольку не было двойного использования, были только необъектные операции).

2. Вероятно, переход на спецЕН налоговики могут рассматривать как аналогию аннулирования регистрации. Тогда нужно будет сделать перерасчет в декларации за март 2022 года. Коэффициент ЧВ определяется исходя из объемов облагаемых и необлагаемых налогом операций января — марта 2022 года. Саму декларацию за март 2022 года надо подать уже после возвращения на предыдущую систему налогообложения (в течение 60 календарных дней, то есть не позже 29.09.2023). Начиная с августа надо распределять НДС исходя из перечисленного ЧВ в 2022 году (впрочем, если уже до конца идти по аналогии с «аннулированием», то ЧВ августа нужно считать по объемам операций августа). Что касается годового перерасчета за 2023 год, то опять же считаем, что необъектные операции на спецЕН в расчете ЧВ логично не учитывать.

Но еще раз обращаем внимание: пока что сложно что-то однозначно утверждать.

Учет 1 млн для обязательной НДС-регистрации

Учитываются ли операции периода пребывания на спецЕН при учете 1 млн для обязательной регистрации? Эти вопросы могут интересовать:

— как вновь созданных плательщиков спецЕН (то есть тех, кто перешел на спецЕН сразу после госрегистрации);

— так и тех, кто до перехода на спецЕН работал на общей системе без НДС, но за время работы на спецЕН (последние 12 месяцев) набрал больше 1 млн.

Как именно считать 1 млн для НДС-регистрации, вы можете подробно прочитать в статье «1 млн для НДС-регистрации: как посчитать?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 12 (ср. ). В этой же статье мы обращали внимание на то, что в учет 1 млн:

— включаются объемы поставок облагаемых НДС-операций (по ставкам 0 %, 7 %, 14 %, 20 % и освобожденных НДС-операций);

— не включаются — необъектные НДС-операции.

И здесь есть следующий интересный момент. С одной стороны, в п.п. 9.5 подразд. 8 разд. XX НКУ прямо сказано, что операции, осуществленные плательщиком спецЕН, считаются не являющимися объектом обложения НДС. А следовательно, можно прийти к заключению, что в таком случае объемы поставок на спецЕН не должны приниматься в расчет 1 млн.

Но, с другой стороны, тот же п. 188.1 НКУ говорит, что в расчет 1 млн должны приниматься операции поставки, «которые подлежат налогообложению согласно этому разделу». То есть операции, которые именно нормами разд. V и подразд. 2 разд. XX НКУ определены как налогооблагаемые.

Поэтому вопрос, включать или нет операции поставки, осуществленные во время пребывания на спецЕН, в расчет 1 млн, не являются однозначными. Есть консультация, в которой налоговики говорят, что такие операции не включаются в расчет 1 млн (письмо ГНСУ от 21.02.2023 № 400/ІПК/99-00-21-03-02-06).