До спецЄП розподіляли ПДВ: як нарахувати компенсуючі ПЗ?

Перш ніж відповісти конкретно на це запитання, для початку пропонуємо зупинитися на не менш «гарячому» питанні — як зараз платникам, які повернулися зі спецЄП, проводити розподіл ПДВ за п. 199.1 ПКУ (якщо до переходу на спецЄП вони здійснювали такий розподіл). Якщо конкретно це питання не цікавить, то одразу можна переходити до другого розділу статті.

Який коефіцієнт розподілу використовувати після повернення зі спецЄП?

Як (виходячи з якого коефіцієнта розподілу — частки антиЧВ) проводити розподіл ПДВ за ст. 199.1 ПКУ після повернення зі спецЄП?

Прямо цей момент законодавчо не урегульований. Податківці на це запитання, на жаль, поки що теж не дають чітких відповідей. В індивідуальних податкових консультаціях, які зараз є (див., зокрема, лист ДПСУ від 15.09.2023 № 3038/ІПК/99-00-21-03-02-06), на запитання платників, який же коефіцієнт використовувати після повернення зі спецЄП, податківці говорять, що платник не надав достатньо інформації, аби надати відповідь на це запитання. Тому тут треба спиратися на ті норми ПКУ, які є, і власні судження.

Якщо платник перейшов на спецЄП у 2023 році. Тобто на початку 2023 року платник ще здійснював розподіл ПДВ (використовуючи коефіцієнт розподілу, розрахований за підсумками 2022 року), потім перейшов на спецЄП і повернувся зі спецЄП з 01.08.2023. У цій ситуації

Це відповідає вимогам п. 199.2 ПКУ.

І вже за підсумками 2023 року платник здійснить перерахунок цього коефіцієнта (у т. ч. проведе перерахунок ПДВ за тими придбаннями, за якими у 2023 році до початку переходу на спецЄП здійснював розподіл ПДВ за п. 199.1 ПКУ).

Звісно, обсяги операцій, здійснені на спецЄП, оскільки вони в ПДВ-деклараціях не засвітяться, не братимуть участі в річному перерахунку ПДВ за 2023 рік.

Якщо перейшли на спецЄП у 2022 році. Тут ситуація зовсім інша. Припустимо, в 2022 році до переходу на спецЄП платник здійснював розподіл ПДВ за п. 199.1 ПКУ, потім перейшов на спецЄП (наприклад, з 01.04.2022), і повернувся зі спецЄП з 01.08.2023.

У цьому випадку за підсумками 2022 року платник не здійснював річний перерахунок ПДВ (оскільки в грудні перебував на спецЄП, а декларація з ПДВ за період перебування на спецЄП не подається). Тобто у нього немає коефіцієнта, розрахованого виходячи з минулорічного показника (показника 2022 року), який можна було б використовувати протягом поточного (2023) року. Який же коефіцієнт розподілу в такому разі йому використовувати? Наразі серед спеціалістів є такі думки:

Варіант 1. Продовжувати після повернення зі спецЄП до кінця 2023 року використовувати той коефіцієнт, який використовували для розподілу податкового кредиту у 2022 році до переходу на спецЄП. Тобто коефіцієнт, розрахований ще за підсумками 2021 року.

Варіант 2. Після повернення зі спецЄП розрахувати коефіцієнт розподілу наново в додатку Д6 за підсумками першого місяця після повернення зі спецЄП, в якому виникли неоподатковувані операції. Тобто діяти за процедурою, визначеною п. 199.3 ПКУ. Але варто визнати, що п. 199.3 ПКУ за загальними правилами платник має застосовувати тільки в тому випадку, якщо протягом усього попереднього календарного року у нього не було «подвійних» операцій (одночасно і об’єктних (оподатковуваних), і необ’єктних). А оскільки на початку 2022 року вони були (платник здійснював розподіл ПДВ), то як таких підстав наново перераховувати коефіцієнт немає.

Варто визнати, що ці варіанти не відповідають повністю вимогам ПКУ. Більш обережним, на наш погляд, є все-таки варіант 1.

З приводу цього питання дивіться також статтю «Скасування спецЄП: регліміт, податковий кредит, строки виконання ПДВ-обов’язків» // «Податки & бухоблік», 2023, № 59.

Придбали товар до спецЄП → нарахували ПЗ за п. 199.1 → використали товар на спецЄП

Тепер конкретно щодо нашого запитання. Товар було придбано до переходу на спецЄП, і підприємство здійснило розподіл податкового кредиту за цим придбанням за п. 199.1 ПКУ. Але фактично товар використано (поставлено/реалізовано) на спецЄП. Як у цьому випадку (з якої суми) нараховувати компенсуючі ПЗ на виконання вимог п. 9¹.2 підрозд. 8 розд. XX ПКУ за використаними (поставленими, реалізованими) на спецЄП товарами?

Базовий варіант. Тут, вважаємо, потрібно виходити з наступного. Фактично, у нашому випадку придбані товари, податковий кредит за якими ми розподілили за п. 199.1 ПКУ, повністю використані під час перебування на спецЄП. Тобто

Адже операції, здійснені платником спецЄП, вважаються такими, що не є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 9.5 підрозд. 8 розд. XX ПКУ).

А отже,

А це означає, що за використаними (поставленими/реалізованими) на спецЄП товарами (за якими після повернення зі спецЄП слід нараховувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ) компенсуючі ПЗ мають нараховуватися на 100 %. Тобто з усієї суми податкового кредиту за цими товарами (база — вартість придбання товару (митна вартість)). А розподільчих податкових зобов’язань за п. 199.1 ПКУ за цими придбаннями не повинно бути.

Тобто

І в листі ДПСУ від 15.09.2023 № 3038/ІПК/99-00-21-03-02-06 податківці теж натякають на те, що компенсуючі ПЗ за використаними (поставленими/реалізованими) під час спецЄП товарами в будь-якому випадку мають бути нараховані в повній сумі (навіть якщо за цими придбаннями раніше були нараховані ПЗ за п. 199.1 ПКУ). Оскільки іншого (часткового) їх нарахування п. 9¹.2 підрозд. 8 розд. XX ПКУ не передбачає.

Тоді виникає запитання: як бути з уже нарахованими ПЗ за п. 199.1 ПКУ (які ми нарахували під час придбання цих товарів до переходу на спецЄП)?

Тут можна піти за аналогією. Візьмемо вже роз’яснену податківцями ситуацію, коли товари/послуги/необоротні активи, за якими були нараховані ПЗ за п. 199.1 ПКУ, починають використовуватися тільки в оподатковуваних. Податківці говорили, що у такому разі платник може скласти розрахунок коригування (РК) до розподільчої ПН і після його реєстрації зменшити нараховані раніше розподільчі ПЗ (лист ДПСУ від 19.02.2021 № 677/ІПК/99-00-21-03-02-06, лист ДФСУ від 21.10.2015 № 22217/6/99-99-19-03-02-15).

Подібний підхід можна використовувати і в нашій ситуації — коли товари, які були призначені для «подвійного» використання, фактично використані тільки в неоподатковуваних операціях. У цьому випадку теж

Зазначимо, що в ПКУ прямо таке коригування визначено лише для ситуації, коли товари/послуги, необоротні акти, які були призначені для використання в неоподатковуваних операціях, у подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях. У цьому випадку п. 198.5 ПКУ говорить, що платник податку може зменшити суму ПЗ, нарахованих відповідно до цього пункту, на підставі РК до ПН, якою були нараховані компенсуючі ПЗ. При цьому робити це потрібно на дату початку їх фактичного використання в оподатковуваних операціях. Логіка цього пункту підказує, що аналогічні правила цілком можна використати і до нашої ситуації.

Але коли саме складати РК до зведеної ПН, якою були нараховані ПЗ за п. 199.1 ПКУ, і в декларації якого періоду такий РК має бути відображений?

Взагалі виходить, що відкоригувати ПЗ ми маємо в періоді, коли товари фактично використані в необ’єктних операціях. Але в цьому періоді (періоді фактичного використання) платник перебував на спецЄП, а відповідно декларацію з ПДВ за цей період подати не може.

На наш погляд,

А вони, нагадаємо, мають бути здійснені не пізніше 31.10.2023 і відображені не пізніше ніж у ПДВ-декларації за жовтень 2023 року. Тобто не пізніше 31.10.2023 потрібно скласти РК до «зведеної» ПН, в якій ми відобразили ПЗ за п. 199.1 ПКУ, і цей РК показуємо в тій же декларації, в якій покажемо компенсуючі ПЗ (компенсуючу ПН за п. 198.5 ПКУ за використаними (поставленими/реалізованими) на спецЄП товарами.

Альтернативний варіант. Він зустрічався в деяких роз’ясненнях податківців. Полягає він у тому, що якщо за товарами/необоротними активами, які використані (поставлені/реалізовані) на спецЄП, до переходу на спецЄП нараховувалися ПЗ за п. 199.1 ПКУ, то компенсуючі ПЗ на підставі п. 9¹.2 підрозд. 8 розд. XX ПКУ потрібно нараховувати лише з тієї частини, яка була не охваченою ПЗ за п. 199.1 ПКУ.

Наприклад, до переходу на спецЄП платник сплатив постачальнику аванс за товар, який фактично був використаний на спецЄП. За «авансовою» ПН платник здійснив розподіл ПДВ за п. 199.1 ПКУ, припустимо, виходячи з коефіцієнта розподілу «0,3». У такому випадку зараз компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ за використаними під час спецЄП товарами потрібно нарахувати виходячи з 70 % (тобто з тієї частини податкового кредиту, з якої не нараховувалися ПЗ за п. 199.1 ПКУ). На перший погляд, наче все збігається, — весь податковий кредит компенсовано. Але:

— по-перше, це не зовсім відповідає вимогам п. 9¹.2 підрозд. 8 розд. XX ПКУ, оскільки ніякого часткового нарахування ПЗ за повністю використаними під час спецЄП товарами він не передбачає. Та й, у принципі, це не відповідає і суті «загальних» ПДВ-норм;

— по-друге, якщо, наприклад, ми перейшли на спецЄП у 2023 році (тобто ПЗ за п. 199.1 ПКУ за цим придбанням нараховували у 2023 році), то за підсумками 2023 року ці ПЗ потравлять під річний перерахунок. І новий коефіцієнт після перерахунку може бути вже більшим ніж 30 % або меншим. У такому випадку, щоб не викривити суму компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ (нарахованих, виходячи з 70 %), потрібно не здійснювати перерахунок ПЗ за п. 199.4 ПКУ за цим придбанням (та не враховувати ці придбання під час перерахунку).

Дещо інша ситуація, якщо перейшли на спецЄП у 2022 році. У цьому випадку ніяких відхилень по сумі ПЗ не буде (оскільки річний перерахунок за підсумками 2022 року не робили, хоча не виключаємо, що податківці ще згодом можуть запропонувати якийсь варіант перерахунку 2022 року. Але, як свідчить вищезгаданий лист податківців, фіскали, швидше за все, вимагатимуть нарахування ПЗ за п. 198.5 ПКУ за використаними під час спецЄП товарами в повній сумі. А те що ви вже за цим придбанням частково нарахували ПЗ за п. 199.1 ПКУ, їх може і не зацікавити. Тому і в цьому випадку краще нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ в повній сумі, а нараховані ПЗ за п. 199.1 ПКУ — зняти.