Условия для начисления компенсирующих НО
После отмены с 01.08.2023 особой упрощенки группы 3 по ставке 2 % и восстановления НДС-регистрации по приобретениям, осуществленным в доспецЕНный период, бывший спецЕНщик должен начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ (п.п. 91.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Поскольку операции, осуществляемые плательщиком спецЕН по ставке 2 %, считаются не являющимися объектом обложения НДС (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).
Как предусматривает п.п. 91.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ, для начисления компенсирующих НО должны выполняться три условия:
1) товары, необоротные активы должны быть приобретены/изготовлены/ввезены на таможенную территорию Украины с НДС — то есть если был НДС на входе. Поэтому по приобретениям, например, у неплательщика НДС, компенсирующие НО не начисляют, ведь здесь нечего компенсировать (см. письмо ГФСУ от 07.08.2015 № 29163/7/99-99-19-03-02-17);
2) такое приобретение/изготовление/ввоз должно было произойти до начала применения спецЕН — то есть суммы НДС были включены в состав НК до даты перехода на спецЕН по ставке 2 % (см. БЗ 101.06, разъяснение ГНСУ от 18.04.2022). Точнее, плательщик имел основания включить сумму входящего НДС в НК — входящая НН поставщиком зарегистрирована. В то же время не важно, было ли реализовано такое право. Поэтому
если в доспецЕНный период правом на НК не воспользовались и не показали НК (а отложили), это не освобождает от компенсирующих НО
А вот если поставщик НН не зарегистрировал или НН содержит ошибку, то права на НК в доспецЕНный период не было. Тогда сразу после отмены спецЕН компенсирующие НО по НДС не начисляем. Однако когда спустя некоторое время поставщик НН таки зарегистрирует / исправит ошибку, это значит, что возникла обязанность начислить компенсирующие НО;
3) такие товары, необоротные активы должны быть использованы (поставлены, реализованы) в период пребывания на спецЕН — то есть в операциях, которые не являются объектом НДС-обложения.
Заметьте! В п.п. 91.2 подразд. 8 разд. XX НКУ нет упоминания о необходимости начислять компенсирующие НО в отношении услуг. Впрочем фискалы консультируют, что по услугам, приобретенным с НДС до начала применения особенной упрощенки со ставкой 2 % и использованным в период спецЕН, надо начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ (см. БЗ 101.06).
В разъяснении ГНСУ от 04.10.2023 контролеры признают, что для разных случаев (добровольного и обязательного ухода со спецЕН) действуют свои подпункты подразд. 8 разд. XX НКУ — п.п. 9.9 и п.п. 91.2. Однако, к сожалению, об услугах фискалы прямо так ничего и не сказали.
Считаем, что по действующим формулировкам п.п. 91.2 подразд. 8 разд. XX НКУ есть все основания не начислять компенсирующие НО с услуг при отмене спецЕН с 01.08.2023 (см. статью «Услуги использованы на спецЕН: начислять ли компенсирующие НО?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 80).
Нас же интересуют необоротные активы, в частности, основные средства (ОС) — автомобиль. Он был приобретен с НДС до перехода плательщика на спецЕН.
Считают ли безвозмездно переданный автомобиль использованным (поставленным, реализованным) во время пребывания на спецЕН?
Безвозмездно передали автомобиль в период спецЕН
Если бы на спецЕН не переходили. Безвозмездная передача товаров / предоставление услуг для целей НДС является их поставкой (пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ). Соответственно если место поставки находится на территории Украины, тогда операция по безвозмездной передаче автомобиля является объектом обложения НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ). Следовательно, на дату безвозмездной передачи автомобиля следует определить НО по НДС.
В то же время операция по безвозмездной передаче имущества (автомобиля) с баланса коммунального предприятия (плательщика НДС) в коммунальную собственность другого юридического лица на основании решения поселкового совета освобождается от обложения НДС согласно п.п. 197.1.16 НКУ (см. письма ГНСУ от 15.09.2022 № 1478/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 01.09.2023 № 2792/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 07.08.2023 № 2320/ІПК/99-00-21-03-02-06). Причем налоговики видят льготу даже в случае безвозмездной передачи в коммунальную собственность другого юридического лица — неплательщика НДС (см. письмо ГНСУ от 26.01.2022 № 181/ІПК/99-00-21-03-02-06). Поэтому на такую безвозмездную передачу составляют льготную НН с отметкой «Без ПДВ».
По безвозмездной поставке автомобиля базу налогообложения определяют по общему поставному правилу п. 188.1 НКУ — исходя из договорной стоимости (при безвозмездной передаче она будет нулевой). А вот минбазные НО при льготных поставках не определяют. Ведь в любом случае такие поставки НДС не облагаются (см. письма ГНСУ от 14.07.2020 № 2826/6/99-00-05-06-02-06/ІПК и ГФСУ от 25.04.2019 № 1821/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.16).
Вместе с тем, поскольку автомобиль был приобретен со входящим НДС, то при его безвозмездной передаче следует начислять компенсирующие НДС-обязательства по п. 198.5 НКУ. Для необоротных активов (автомобиля) базой налогообложения будет балансовая (остаточная) стоимость на начало периода, в котором состоялась безвозмездная передача (п. 189.1 НКУ). В подтверждение компенсирующих НО не позже последнего дня отчетного месяца составляют сводную компенсирующую НН с типом причины «09» — использование в льготных операциях.
Безвозмездно передали на спецЕН. Но дело в том, что передача автомобиля (необоротного актива) на безвозмездной основе произошла во время пребывания плательщика на спецЕН. А тогда бывший спецЕНщик осуществлял необъектные операции (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Поэтому очевидно использование автомобиля в операциях, которые не относятся к НДС-облагаемым.
Поскольку автомобиль был приобретен с НДС до перехода на спецЕН, а операция поставки (безвозмездная передача) состоялась на спецЕН, то НК должен быть перекрыт НДС-обязательствами. Следовательно, однозначно
по безвозмездно переданным на спецЕН автомобилем срабатывает требование п.п. 91.2 подразд. 8 разд. XX НКУ о начислении компенсирующих НО после возвращения со спецЕН
Компенсирующий НДС в этом случае начисляют на балансовую (остаточную) стоимость, сложившуюся по состоянию на первое число месяца, в котором автомобиль был поставлен — безвозмездно передан (п.п. 91.2 подразд. 8 разд. XX НКУ). Начислить компенсирующие НО и составить сводную НН с типом причины «08» следует в течение августа — октября 2023 года, но не позже 31.10.2023 (см. БЗ 101.06, статью «Восстановление НДС-регистрации после спецЕН и компенсирующие НО» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59).
А о том, нужно ли начислять компенсирующие НО после возвращения со спецЕН, когда автомобиль был списан в связи с непригодностью или осуществлена продажа полностью самортизированного автомобиля на спецЕН, читайте в статье «Ликвидация или продажа автомобиля на спецЕН: начислять ли «компенсирующие» налоговые обязательства?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 66.
Выводы
- Безвозмездная передача автомобиля с баланса коммунального предприятия (плательщика НДС) в коммунальную собственность другого юридического лица на основании решения поселкового совета освобождается от НДС согласно п.п. 197.1.16 НКУ. Поскольку автомобиль был приобретен со входящим НДС, то в общем случае возникают компенсирующие НО.
- Поскольку операция по поставке (безвозмездная передача) состоялась на спецЕН и автомобиль был приобретен с НДС до перехода на спецЕН, то НК должен быть перекрыт НДС-обязательствами. То есть после возвращения со спецЕН следует начислить компенсирующие НО исходя из остаточной стоимости автомобиля на первое число месяца безвозмездной передачи.
