Восстановление НДС-регистрации после спецЕН и компенсирующие НО

Компенсирующие НО — условия для начисления

Операции, осуществляемые ЕН-плательщиком группы 3 по ставке 2 %, считаются не являющимися объектом обложения НДС (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Поэтому после отмены с 01.08.2023 спецЕН по НДС-приобретениям в доспецЕНный период восстановленный НДС-плательщик должен начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ.

Как предусматривает новый п.п. 9¹.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ, для начисления компенсирующих НО должны выполняться три условия:

1) товары, необоротные активы (НА) должны быть приобретены/изготовлены/ввезены на таможенную территорию Украины с НДС — то есть если был НДС на входе. Поэтому по товарам, купленным, например, у неплательщика НДС, компенсирующие НО не начисляют, поскольку компенсировать здесь нечего (см. письмо ГФСУ от 07.08.2015 № 29163/7/99-99-19-03-02-17);

2) такое приобретение/изготовление/ввоз должно было состояться до начала применения спецЕН — то есть суммы НДС были включены в состав налогового кредита (НК) до даты перехода на спецЕН по ставке 2 % (см. БЗ 101.13, разъяснение ГНСУ от 18.04.2022) и

3) такие товары, необоротные активы должны быть использованы (поставлены, реализованы) в период пребывания на спецЕН 2 % — то есть в операциях, которые не являются объектом НДС-обложения.

Заметьте! В п.п. 9¹.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ

Поэтому если, например, в доспецЕНный период для целей изготовления готовой продукции (ГП) были приобретены услуги с НДС, а сама такая продукция реализована на спецЕН, то начислять компенсирующие НО по этим услугам не придется. В отличие от приобретенных с НДС товаров, которые пошли на производство такой ГП. Хотя сама ГП и использована при этом в необъектных операциях.

По правилам для начисления компенсирующих НО должно возникнуть право на НК — входящая налоговая накладная (НН) поставщиком зарегистрирована. Поэтому если в доспецЕНный период правом на НК не воспользовались и не показали НК (а отложили), это не освобождает от компенсирующих НО. Следовательно, логично для уравновешивания все сделать в одной декларации — одновременно с начислением компенсирующих НО отразить и отложенный НК.

А вот если, скажем, поставщик НН не зарегистрировал или НН содержит ошибку, то права на НК в доспецЕНный период не было. Тогда сразу после отмены спецЕН компенсирующие НО по НДС не начисляем. Однако когда спустя некоторое время поставщик НН таки зарегистрирует/исправит ошибку, это значит, что возникла обязанность начислить компенсирующие НО. То есть нужно постоянно мониторить этот процесс, чтобы не проворонить с компенсирующим НДС.

Приобрели товары до спецЕН → использовали на спецЕН

Если товар был куплен с НДС еще до перехода в спецЕНщики, аванс за него от покупателя получен на спецЕН 2 %, а отгрузка товара состоялась после восстановления НДС-статуса, тогда поставочные НО по НДС с такой операции начислены не будут. Ведь первое событие (аванс) приходится на период спецЕН, когда осуществленная операция не была объектом обложения НДС. А значит, товар, приобретенный в доспецЕНный период с НДС, был использован спецЕНщиком в операциях, которые не являются объектом налогообложения.

Следовательно по таким приобретенным в доспецЕНный период товарам, аванс от покупателя за которые поступил во время пребывания на спецЕН, необходимо начислить компенсирующие НО. В итоге входящий НДС по таким товарам будет компенсирован после восстановления НДС-регистрации бывшего спецЕНщика.

В отношении таких использованных на производство ГП товаров придется начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ. А для этого материальную составляющую такой ГП нужно будет разложить по видам материалов, сырья и т. п., чтобы вытянуть эти товары. Конечно, если наряду с ними во время производства были использованы еще и доспецЕНные товары, приобретенные без НДС или купленные во время пребывания на спецЕН.

Также придется компенсировать входящий НДС и по тем приобретенным с НДС до перехода на спецЕН товарам, которые были использованы на особой упрощенке на хозяйственные, сбытовые и другие операционные нужды предприятия (Дт 92, 93, 949 — Кт 20, 22, 23, 26, 28). Их примером могут служить канцелярские товары, моющие средства и инвентарь для уборки офиса и т. п.

Импортировали товары до спецЕН → использовали на спецЕН

Следует ли начислять компенсирующий НДС по товарам, которые были ввезены на таможенную территорию Украины с НДС до начала применения спецЕН и в дальнейшем использованы (поставлены, реализованы) во время пребывания на спецЕН? Утвердительный ответ на этот вопрос теперь дает п.п. 9¹.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ.

Поэтому, если импорт с уплатой ввозного НДС состоялся в доспецЕНный период, а поставка/использование таких товаров была осуществлена на спецЕН (то есть когда операция не была объектом НДС-обложения), тогда возникает обязанность начислить компенсирующие НО по НДС.

Следовательно, компенсировать входящий НДС придется не только по внутренним приобретениям в доспецЕНный период, но и по осуществленному тогда импорту товаров. Конечно, если на входе был НДС.

Однако в отношении товаров, которые подпадают под генераторную льготу (и другие подобные льготы), на наш взгляд, компенсирующего НДС не должно быть. Ведь п. 71 подразд. 2 разд. ХХ НКУ прямо говорит о том, что п. 198.5 НКУ здесь не работает.

Что касается импорта уже во время пребывания на спецЕН, то там также следует начислять компенсирующие НО, но там есть своя норма (см. «Импортный НДС при отмене спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59).

Приобрели товары до спецЕН → использовали на общей

А если товары, приобретенные в доспецЕНный период с НДС, пролежали все время пребывания на спецЕН? То есть фактически будут использованы уже после того, как плательщик вернется к полноценной НДС-регистрации? Тогда НК сохраняется и компенсировать его не нужно (см. БЗ 101.13).

Под эту ситуацию подпадают и те товары, которые были приобретены с НДС еще до спецЕН, задействованы в процессе производства ГП в период пребывания на спецЕН, но саму ГП поставили/реализовали уже только после отмены спецЕН. То есть если по состоянию на 01.08.2023 у бывшего спецЕНщика будут учитываться на балансе остатки такой ГП и незавершенного производства (НЗП). В этом случае нет использования указанных товаров в необъектной деятельности — они просто были перемещены с одного места хранения в другое (Дт 23 — Кт 20, 22, Дт 26 — Кт 23). Статус «использованных (поставленных, реализованных)» они фактически приобретут лишь после восстановления НДС-регистрации экс-спецЕНщика. Поэтому компенсирующие НО по НДС по ГП и НЗП, которые останутся на 01.08.2023, не возникают.

Приобрели товары на спецЕН → использовали на общей

А если приобретенные во время пребывания на спецЕН товары будут проданы уже после того, как реанимируют НДС-регистрацию плательщика? Тогда невзирая на то, что приобретались такие товары с НДС или без, при их дальнейшей поставке придется уплатить НДС от всей (!) их договорной стоимости (с учетом минбазы, п. 188.1 НКУ). Поскольку в период пребывания на спецЕН основания для формирования НК отсутствуют. Поэтому по таким приобретенным товарам, которые не проданы в период применения спецЕН, НК не восстанавливается (см. БЗ 101.13).

Приобрели товары до спецЕН → списали испорченные на спецЕН

Начислять ли компенсирующие НО на стоимость списанных во время применения спецЕН товаров (в том числе испорченных), которые были приобретены с НДС еще в доспецЕНный период? В этом случае считается, что такие товары использованы в нехозяйственной деятельности такого плательщика. Следовательно компенсирующие НО по НДС придется начислить (см. БЗ 101.04). В то же время

А следовательно, никакой компенсирующий НДС по п. 198.5 НКУ тогда не начисляется (п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Важно только правильно задокументировать уничтожение активов вследствие войны (см. статьи «Уничтоженное в тылу: особенности инвентаризации и учета» // «Налоги & бухучет», 2022, № 90 и «Война = разрушение, или Учет уничтоженных активов» // «Налоги & бухучет», 2022, № 90).

Однако НК по уничтоженным (потерянным) вследствие войны товарами в учет суммы бюджетного возмещения не включается. Его зачисляют в состав НК следующего отчетного периода до полного погашения (п.п. 69.29 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Компенсирующие НО по необоротным активам

НА фактически использованы (поставлены, реализованы) на спецЕН. Считаем, по НА компенсирующие НО следует начислять, только если они были полностью фактически использованы (поставлены, реализованы) в период пребывания на спецЕН 2 %. Ранее такой же позиции придерживались и фискалы (см. разъяснение ГНСУ от 22.03.2022). При этом, судя по всему, под фактическим использованием (поставкой, реализацией) следует понимать ситуацию, когда приобретенный с НДС в доспецЕНный период НА был (1) введен в эксплуатацию и (2) полностью самортизирован или продан на спецЕН. А следовательно, только при таких условиях возникает компенсирующий НДС.

Например, в доспецЕНный период приобрели с НДС объект малоценных необоротный материальных активов (МНМА). Такие МНМА передали в эксплуатацию во время пребывания на особой упрощенке 2 % (Дт 112 — Кт 153) и сразу начислили амортизацию в размере 100 % его стоимости (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132). При таких условиях считается, что МНМА полностью использован в необлагаемой налогом деятельности. Поэтому входящий НДС придется компенсировать. А вот в отношении тех МНМА, которые амортизируются методом «50 % / 50 %», начислять компенсирующие НО не надо. Поскольку нет полного использования НА в период пребывания на спецЕН — объект МНМА использовали частично (только на 50 %).

Еще пример — объект основных средств (ОС) был приобретен с НДС до перехода плательщика на спецЕН, введен в эксплуатацию во время спецЕН (Дт 10 — Кт 152) и в период применения особой упрощенки продан (Дт 131 — Кт 10, Дт 286 — Кт 10, Дт 377 — Кт 712, Дт 943 — Кт 286). Здесь тоже без вариантов — входящий НДС однозначно придется компенсировать.

НА использовались до и после спецЕН. Если же НА, в отношении которых был сформирован НК до перехода на спецЕН, использовались во время пребывания на особой упрощенке и продолжают использоваться после отмены спецЕН и восстановления НДС-регистрации, начислять компенсирующие НО по таким НА не нужно (см. БЗ 101.06 и разъяснение ГНСУ от 06.05.2022).

НА использовались до спецЕН — самортизированы/ликвидированы на спецЕН. Как заявляют налоговики, НО по НДС согласно п. 198.5 НКУ не начисляются по НА, которые в период пребывания плательщика на ЕН группы 3 по ставке 2 % использованы частично (см. вопрос 13 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). То есть

Ведь НА не были полностью использованы (поставлены, реализованы) в период пребывания на особой упрощенке.

Более того, о начислении компенсирующих НО в отношении ликвидированных ОС п.п. «г» п. 198.5 НКУ прямо заявляет, что он не распространяется на случаи, предусмотренные п. 189.9 НКУ. То есть здесь главную скрипку играет п. 189.9 НКУ. А следовательно, действуем как при обычном списании ОС (см. статьи «Уничтоженные во время войны активы: оставлять ли в финотчетности?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 11, «Война = разрушение, или Учет уничтоженных активов» // «Налоги & бухучет», 2022, № 90 и «Учет выбытия основных средств» // «Налоги & бухучет», 2020, № 85). Да и, собственно, НДС-база — балансовая стоимость (п. 189.9 НКУ) в случае ликвидации полностью самортизированных ОС будет нулевой. Как быть, если ОС полностью самортизированы (достигли нулевой остаточной стоимости), см. в статье «Если основные средства полностью самортизированы» // «Налоги & бухучет», 2023, № 52.

НДС-база для компенсирующих НО

При начислении компенсирующих НО базу НДС-обложения определяют (п.п. 9¹.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ):

— по товарам — исходя из стоимости приобретения таких товаров;

— по необоротным активам, которые фактически использованы (поставлены, реализованы) в период пребывания на спецЕН, — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на первое число месяца, в котором осуществлены такие операции (а в случае отсутствия учета НА — исходя из обычной цены).

НДС-ставка для компенсирующих НО

Компенсирующие НДС-обязательства начисляют по той же ставке НДС, по которой был отражен НК при приобретении товаров/необоротных активов.

Напомним, что временно на время военного положения (ВП), но не дольше, чем до 01.07.2023, для горючего (по кодам УКТ ВЭД из п. 41 подразд. 5 разд. ХХ НКУ) была установлена сниженная 7 % ставка НДС (п. 82 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

Следовательно, если горючее, которое было использовано для собственных нужд в хозяйственной деятельности предприятия во время пребывания на спецЕН, приобрели по ставке 7 %, то и компенсирующие НО следует начислять по НДС-ставке в таком же размере. А вот когда такое горючее было приобретено еще до 17.03.2022 (даты вступления в силу Закона от 15.03.2022 № 2120-IX), тогда отраженный НК следует компенсировать по НДС-ставке в размере 20 %. Ведь цель компенсирующих НО — загасить ранее отраженный НК (см. статью «Приобрели горючее до спецЕН, а использовали на ЕН 2 %: что с компенсирующим НДС?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 42).

Заметьте!

Соответственно определить компенсирующие НО по НДС придется по товарам, которые были приобретены с НДС до перехода на спецЕН и (см. вопрос 17 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022):

1) экспортированы во время применения ЕН по ставке 2 % или

2) использованы для производства продукции, экспорт которой был осуществлен во время пребывания на спецЕН.

Компенсирующая НН

Не позже 31 октября 2023 года бывший плательщик спецЕН должен составить сводную НН и зарегистрировать ее в ЕРНН по использованным в период спецЕНщика товарам и НА (п.п. 9¹.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Поскольку приостановленная НДС-регистрация не дает права ни составить и зарегистрировать НН, ни начислить НДС. Следовательно, эта обязанность откладывается на три месяца с того момента, как плательщик вернется со спецЕН. Поэтому

А можно ли не тянуть и составить компенсирующую НН раньше предельного срока? Конечно — да! Допускается составить компенсирующую НН более ранней датой — и 31.08.2023, и 30.09.2023. Даже больше — в течение месяца разрешено составлять несколько сводных компенсирующих НН с одним и тем же типом причины (см. БЗ 101.16, статью «Компенсирующая НН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48). То есть ничего не мешает растянуть этот процесс во времени.

Составляют такие сводные компенсирующие НН бывшие спецЕНщики по аналогии со стандартными компенсирующими НН. То есть в верхней левой части сводной компенсирующей НН помечаем, что это «Зведена податкова накладна», и проставляем признак сводности «1». Ведь речь идет о полной компенсации входящего НДС по п. 198.5 НКУ (п. 11 Порядка № 1307*).

* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

Одновременно делаем отметку «Х» в поле «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини», которая свидетельствует о том, что покупателю НН не выдается, и указываем соответствующий тип причины «08» — поставки для операций, которые не являются объектом обложения НДС. По нашему мнению, именно этот тип причины должны проставлять бывшие плательщики спецЕН. Ведь их операции определяются п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ именно как необъектные, а не как освобождены от НДС.

В поле «Отримувач (покупець)» заглавной части сводной компенсирующей НН плательщик указывает собственное наименование, а в поле «податковий номер отримувача (покупця)» проставляет условный ИНН «600000000000». Строка «Податковий номер платника (покупця)», а также строка «код» (признак источника налогового номера) в компенсирующей НН не заполняются (пп. 4, 11 Порядка № 1307).

В номенклатурной графе 2 раздела Б указываем даты составления и порядковые номера входящих НН и других документов (ТД, кассовых чеков, транспортных билетов и т. п.), по которым в доспецЕНный период был отражено НК, который нужно компенсировать (п.п. 1 п. 16 Порядка № 1307, см. БЗ 101.16 и БЗ 101.16). Если НК был отражен на основании документов, указанных в п. 201.11 НКУ, то в графе 2 налоговика хотят видеть еще и название входящего документа (см. БЗ 101.16).

Графы 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9 раздела Б компенсирующей НН не заполняем, как и строки IX — XI раздела А (п.п. 9 п. 16 Порядка № 1307). В графе 4 «умовне позначення (українське)» указываем «грн» (п.п. 3 п. 16 Порядка № 1307).

Пример заполнения компенсирующей НН см. в статье «Компенсирующая НН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48 (ср. ).

Компенсирующие НО в НДС-декларации

Поскольку с 01.08.2023 восстанавливается НДС-регистрация, то бывший спецЕНщик должен будет за октябрь 2023 года подать НДС-декларацию, в которой отразить компенсирующие НО по товарам/НА, которые (1) были использованы (поставлены, реализованы) в период применения особой упрощенки и по которым (2) на дату перехода на спецЕН суммы НДС были включены в НК. Хотя, повторим,

Такие компенсирующие НО следует показать в строках 4.1, 4.2 и/или 4.3 декларации по НДС за октябрь (или август/сентябрь) 2023 года в зависимости от ставки НДС — 20 %, 7 % или 14 % (см. разъяснение Южного МУ ГНС по работе с КНП от 03.11.2022).

Подробно о заполнении НДС-декларации читайте в тематическом номере «Налоги & бухучет», 2023, № 37.