На якій би системі оподаткування не перебувало ваше підприємство, вся його діяльність обов’язково ґрунтується на даних бухгалтерського обліку (ч. 2 ст. 3 Закону про бухоблік).
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.
Тож бухгалтерський розділ цієї статті знадобиться і платникам податку на прибуток, і єдиноподатникам, і всім іншим. Та лише ним обмежитися не вдасться. Бо у прибутківців — купа своїх нюансів, а у платників ПДВ — своїх (для них — окремі розділи). Водночас у спрощенців-безПДВшників безоплатні передачі не матимуть податкових наслідків — про їхні специфічні проблеми читайте статтю «Безоплатна передача товарів/послуг єдиноподатником» // «Податки & бухоблік», 2023, № 85.
Сподіваємося, ви не загубитеся в цьому матеріалі. А почнемо його з розгляду юридичного підґрунтя безоплатних передач.
Правовий аспект
Договори дарування. На практиці безоплатна передача зазвичай оформлюється договором дарування. За цим договором одна сторона — дарувальник передає або зобов’язується передати в майбутньому безоплатно іншій стороні — обдаровуваному у власність майно (дарунок) (ч. 1 ст. 717 ЦКУ). Підприємницькі товариства можуть укладати договори дарування між собою, тільки якщо це право прямо передбачено статутними документами дарувальника (ч. 3 ст. 720 ЦКУ).
Дарунком можуть бути, зокрема, гроші (це передбачає ч. 1 ст. 718 ЦКУ). Та оскільки тема цього номера обмежена безоплатними передачами товарів/послуг, про гроші ми далі не говоритимемо.
Договір пожертви. Він є особливою формою договору дарування і, крім дарувальних норм ЦКУ, регулюється спеціальним Законом № 5073*.
* Закон України «Про благодійну діяльність та благодійні організації» від 05.07.2012 № 5073-VI.
Якщо звичайний договір дарування передбачає просту безоплатну передачу, то пожертвою є дарування для досягнення певної, наперед обумовленої мети (ч. 1 ст. 729 ЦКУ). Пожертвувач має право здійснювати контроль за використанням пожертви відповідно до мети, встановленої договором про пожертву (ч. 1 ст. 730 ЦКУ).
На відміну від договору дарування, ч. 3 ст. 720 ЦКУ дозволяє підприємницькому товариству бути пожертвувачем, навіть якщо в його статуті немає відповідного застереження.
Укладати як договір дарування, так і договір пожертви юрособи між собою мають у письмовій формі (відповідно до вимог ст. 208 ЦКУ).
Бухгалтерський облік
Якщо ви безоплатно передаєте товари/послуги, маєте знати, що
в бухобліку будь-яку безоплатну передачу відображають як витрати
Вартість майна, яке підприємство передає безоплатно, показують за кредитом відповідного рахунка активів у кореспонденції з рахунком витрат. При цьому конкретні бухпроводки залежать від того, що саме передається. Якщо безоплатно передають:
— запаси, це відображається проводкою Дт 949 — Кт 20, 26, 28;
— МШП, їх насамперед потрібно повернути з експлуатації (проводка Дт 22 — Кт 719). При цьому власне безоплатна передача МШП відображається проводкою Дт 949 — Кт 22;
— основні засоби (ОЗ) чи інші необоротні активи, що експлуатувалися до цього, спочатку списують нарахований знос (Дт 13 — Кт 10, 11), а вже потім списують на витрати залишкову вартість (Дт 976 — Кт 10, 11). А от переводити ОЗ на субрахунок 286 перед безоплатною передачею не потрібно.
Безоплатне надання послуг відображається проводкою Дт 949 — Кт 23.
Податок на прибуток
Для малодохідника, як завжди, все за бухобліковими правилами. Жодних коригувань у податковоприбутковому обліку проводити не потрібно. Причому статус отримувача безоплатно переданих товарів/послуг ніяк не впливає на податкові наслідки їх надання малодохідником.
І навпаки, статус отримувача таких товарів/послуг матиме значення для їх надавача, якщо ці товари/послуги надано високодохідником або малодохідником-добровольцем.
Безоплатна різниця. У такому разі спрацьовує безоплатна різниця з п.п. 140.5.10 ПКУ, за якою фінансовий результат надавача збільшується на суму безоплатно наданих товарів, робіт, послуг (див. також БЗ 102.12):
1) особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб, які є платниками ПДФО).
Тобто різницю має рахувати кожен високодохідник або малодохідник-доброволець, який безоплатно передав товари, роботи, послуги єдиноподатнику (юрособі чи ФОП)
2) платникам податку на прибуток, які є для надавача пов’язаними особами. Але тільки якщо:
— така пов’язана особа за попередній рік (тобто перед роком, в якому отримано безоплатні товари, роботи, послуги) задекларувала податковий збиток з податку на прибуток,
— а сам надавач визнав у бухгалтерському обліку витрати на суму наданих безоплатно товарів, робіт, послуг.
Критерії пов’язаності для юридичних осіб прописані в п.п. «а» п.п. 14.1.159 ПКУ.
Вартість товарів, робіт, послуг, наданих особам, переліченим вище в пп. 1 і 2, відображають у рядку 3.1.10 додатка РІ до декларації з податку на прибуток. Орієнтуватися потрібно на їх собівартість.
Підсумуємо. У разі надання безоплатних товарів, робіт, послуг платникам податку на прибуток (крім збиткових пов’язаних осіб) різницю за п.п. 140.5.10 ПКУ високодохідники не визначають.
Та це ще не все. Існує виняток з п.п. 140.5.10 ПКУ, згідно з яким
при безоплатному наданні товарів, робіт, послуг неприбутковим організаціям (НПО), внесеним до Реєстру НПО на дату такого надання, замість безоплатної різниці з п.п. 140.5.10 ПКУ застосовується своя благодійна різниця з п.п. 140.5.9 ПКУ
Загальна благодійна різниця. Якщо одержувач безоплатних товарів, робіт, послуг — неприбуткова організація (крім винятків, про які йтиметься далі), вартість переданого безоплатно таким одержувачам високодохідник може відображати у складі податковоприбуткових витрат лише в межах певного ліміту. Цей ліміт визначається як 4 % оподатковуваного прибутку за попередній рік (п.п. 140.5.9 ПКУ) і рахується окремо від фізкультурних 8 % (див. нижче). Сума перевищення потрапляє до рядка 3.1.9 додатка РІ.
Фізкультурно-спортивні НПО. Якщо одержувач безоплатних товарів, робіт, послуг — суб’єкт фізкультури і спорту з числа визначених п.п. 140.5.14 ПКУ, ліміт на витрати для високодохідника визначається в сумі 8 % оподатковуваного прибутку за попередній рік. Сума бухоблікових витрат на надання безоплатних товарів, робіт, послуг таким НПО, що перевищує зазначений ліміт, збільшує фінрезультат до оподаткування. Така сума відображається в рядку 3.1.13 додатка РІ.
Безоплатні передачі армії тощо. Протягом дії воєнного стану (ВС) для цілей оподаткування не вважаються операціями з реалізації добровільна безоплатна передача (відчуження, вилучення) товарів, у тому числі підакцизних, або надання послуг армії (ЗСУ), Нацгвардії, СБУ, Службі зовнішньої розвідки, Державній прикордонній службі, МВС, ДСНС та іншим силовим структурам, а також військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, добровольчим формуванням територіальних громад для потреб забезпечення оборони держави (п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
При цьому
будь-яких обмежень щодо номенклатури товарів і послуг, на які поширюється це спецправило, законодавець не встановлює
Жодних податковоприбуткових різниць за такими операціями не виникає. Тому не потрібно відображати благодійну різницю за п.п. 140.5.9 ПКУ. А після змін, унесених з 01.08.2023 до п.п. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, із цим погодилися й податківці (подробиці — в статті «Інформлист № 4/2023: повернення до довоєнних правил з 1 серпня 2023 року» // «Податки & бухоблік», 2023, № 62). Таким чином, благодійна різниця не застосовується при наданні будь-яких товарів для потреб оборони держави та іншим одержувачам, переліченим у цьому підпункті, а саме:
— установам та організаціям, що утримуються за рахунок коштів держбюджету;
— органам місцевого самоврядування;
— закладам охорони здоров’я державної/комунальної власності та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров’я обласних/міських держадміністрацій.
Крім того, якщо високодохідник надав гуманітарну допомогу НПО, які є отримувачами (набувачами) гуманітарної допомоги згідно з Законом № 1192*, у тому числі тим, які не утримуються за рахунок коштів державного бюджету, то коригування за п.п. 140.5.9 ПКУ не проводяться щодо сум такої гуманітарної допомоги за умови, що вона надана з дотриманням вимог законодавства України про гуманітарну допомогу у зв’язку з російською військовою агресією.
* Закон України «Про гуманітарну допомогу» від 22.10.99 № 1192-XIV.
З цим погоджуються і податківці (див. консультації в БЗ 102.02 — цю і цю, а також у БЗ 102.12 — цю і цю).
Безоплатна передача ОЗ. В загальному випадку така операція має свої податковоприбуткові особливості. Адже ОЗ відповідає податковому визначенню товару (п.п. 14.1.244 ПКУ), а безоплатна передача ОЗ — податковому визначенню продажу (п.п. 14.1.202 ПКУ). А там, де має місце продаж ОЗ, мають місце й продажні різниці за пп. 138.1, 138.2 ПК. Тож високодохідники зобов’язані
збільшити свій фінрезультат на суму бухгалтерської залишкової вартості безоплатно переданих ОЗ і одночасно зменшити фінрезультат на суму залишкової вартості цього ж об’єкта згідно з ПКУ
Але при безоплатних передачах ОЗ армії та іншим отримувачам, переліченим у п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, продажної різниці, у принципі, виникнути не може, оскільки такі операції взагалі не вважаються операціями з реалізації.
Малодохідників ця різниця, як і попередні, не стосується: у них залишкова вартість безоплатно переданого ОЗ зберігається у складі витрат відповідно до даних бухобліку.
До того ж високодохідникам доведеться збільшувати фінрезультат на суму балансової вартості на кінець місяця передачі безоплатно переданих ОЗ згідно з п.п. 140.5.9 / п.п. 140.5.10 / п.п. 140.5.14 ПКУ, якщо вони знову ж таки не потрапляють під винятки у застосуванні цих різниць (див. вище).
ПДВ
Загальні правила. Безоплатна передача товарів/надання послуг для цілей ПДВ є їх постачанням (пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ). Відповідно якщо місце постачання знаходиться на території України, тоді операція з безоплатної передачі товарів/послуг є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ).
При безоплатній передачі нараховують тільки одні податкові зобов’язання (ПЗ) — виходячи з мінбази на підставі п. 188.1 ПКУ
Це нарахування в бухобліку відображають проводкою: Дт 949 — Кт 641.
Правила, за якими визначають базу оподаткування в цьому випадку, такі:
— для товарів/послуг — виходячи з договірної вартості, але не нижче ціни придбання таких товарів/послуг або звичайної ціни (у разі самостійного виготовлення товарів/послуг);
— для необоротних активів — не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснено безоплатне постачання.
За такою операцією платник ПДВ складає дві податкові накладні (ПН) (п. 15 Порядку № 1307*): першу (поставочну) — на договірну вартість; другу (мінбазну) — на суму перевищення мінбази над договірною ціною. Обидві ПН необхідно зареєструвати в ЄРПН.
* Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.
До речі, при безоплатних передачах малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА), мінбазні ПЗ з ПДВ доведеться нарахувати лише в тому разі, якщо на підприємстві використовується метод нарахування амортизації «50 % / 50 %».
Якщо ж 100 % амортизованої вартості МНМА вже було нараховано в першому місяці їх використання, тоді за операціями з безоплатної передачі таких МНМА мінбазні ПЗ з ПДВ не нараховуються, оскільки база оподаткування (балансова вартість МНМА) при цьому дорівнює нулю
Безоплатні передачі армії тощо. У період ВС не вважається постачанням безоплатна (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передача будь-яких товарів/надання будь-яких послуг:
— армії (ЗСУ), Нацгвардії, СБУ, Службі зовнішньої розвідки, Державній прикордонній службі, МВС, ДСНС та іншим силовим структурам, а також військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, добровольчим формуванням територіальних громад, установам або організаціям, які утримуються за рахунок коштів держбюджету для потреб забезпечення оборони держави,
— а також закладам охорони здоров’я державної та комунальної власності, структурним підрозділам з питань охорони здоров’я.
Виняток: випадки, якщо такі операції з постачання товарів/послуг оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.
Ця норма прописана в п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Перелік отримувачів у ній, як бачите, майже ідентичний тому, що міститься в п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, за винятком органів місцевого самоврядування.
Таким чином, можна без мінбазних наслідків передавати фактично будь-які товари отримувачам, переліченим у цьому пункті.
При таких передачах ні мінбазні (за п. 188.1 ПКУ), ні компенсуючі (за п. 198.5 ПКУ) ПЗ не нараховуються
ПН на такі передачі складати не треба, в декларації з ПДВ такі операції не відображають.
Додаткова умова: особи, які здійснюють такі безоплатні передачі, та особи, які отримують такі товари, повинні складати на підтвердження первинні документи бухобліку відповідно до Закону про бухоблік (БЗ 101.15).
Пільгові благодійні передачі. Для операцій з безоплатного постачання товарів/послуг благодійним організаціям, утвореним і зареєстрованим відповідно до Закону № 5073, є інша спецнорма, причому діє вона незалежно від воєнного стану. Згідно з п.п. 197.1.15 ПКУ
безоплатна передача товарів/послуг благодійній організації звільняється від ПДВ
Тож на такі безоплатні передачі потрібно складати пільгову ПН з позначкою «Без ПДВ». Залежно від того, чи є така організація платником ПДВ, це буде ПН або на неплатника, або на конкретну особу, зареєстровану платником ПДВ.
До того ж якщо товар було придбано із вхідним ПДВ, доведеться нараховувати компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ та розподільчі компенсуючі ПЗ згідно зі ст. 199 ПКУ (докладніше про це читайте у статті «ПДВ при благодійництві» // «Податки & бухоблік», 2022, № 30, а також у статті «Передача продукції для ЗСУ через благодійну організацію: чи будуть компенсуючі ПЗ?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 85).
Закріпимо все сказане вище умовним числовим прикладом.
Приклад. Підприємство — платник ПДВ прийняло рішення про безоплатну передачу іншій юрособі раніше придбаних ним товарів. Вартість придбання товарів склала 12000 грн (у тому числі ПДВ — 2000 грн).
Відобразимо вказані господарські операції в обліку (див. таблицю).
Облік безоплатної передачі товарів юрособі
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Оприбутковано на баланс товари | 281 | 631 | 10000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 644/1 | 631 | 2000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | |||
| 3 | Сплачено постачальнику грошові кошти за отримані товари | 631 | 311 | 12000 |
| 4 | Списано раніше придбані товари у зв’язку з безоплатною передачею | 949 | 281 | 10000 |
| 5 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ* | 949 | 641/ПДВ | 2000 |
| 6 | Сформовано фінансовий результат | 791 | 949 | 12000 |
| * Виходячи з мінбази, тобто ціни придбання товарів. | ||||
Висновки
- У бухгалтерському обліку дарувальника собівартість безоплатно переданих товарів / наданих послуг списують до складу інших витрат операційної діяльності, що обліковуються на субрахунку 949.
- При безоплатному наданні товарів/послуг звичайним платникам податку на прибуток податковоприбуткові різниці в підприємства-дарувальника не виникають.
- Коригування за п.п. 140.5.10 ПКУ виникають у високодохідників лише при безоплатному наданні товарів/послуг неплатникам податку на прибуток (крім фізичних осіб, які сплачують ПДФО) і збитковим пов’язаним особам — платникам податку на прибуток.
- Жодних податковоприбуткових різниць при безоплатних передачах будь-яких товарів на користь ЗСУ, а також інших отримувачів, перелічених у п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, не буде.
- На дату безоплатної передачі товарів / надання послуг платник податків повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.
