Расходы во время вынужденного простоя и временной остановки деятельности: бухучет и прибыль

Амортизация ОС в период простоя

Под простоем понимают временную приостановку работы, вызванную отсутствием организационных или технических условий, необходимых для выполнения работы, неотвратимой силой или другими обстоятельствами (ст. 34 КЗоТ). То есть одна из причин простоя — форс-мажорные обстоятельства, которыми теперь является российская вооруженная агрессия (см. письмо ТПП от 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1).

Бухучет. По требованиям п. 23 НП(С)БУ 7 «Основные средства» амортизацию начисляют в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который предприятие устанавливает при признании ОС активом (зачислении на баланс). Приостанавливают амортизировать объект ОС исключительно на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консерваии (пп. 23, 29 НП(С)БУ 7 и пп. 24, 27 Методрекомендаций № 561*).

* Методрекомендации по бухучету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 № 561.

То есть профильный НП(С)БУ 7 предусматривает четкий перечень случаев, при которых амортизация ОС приостанавливается. И простоя, как видим, среди них нет независимо от его причин. Это абсолютно логично. Ведь даже когда ОС простаивают и не используются, они продолжают терять свои физические свойства и морально устаревают. А следовательно, их амортизация в период неиспользования продолжается.

Абсолютно такой же подход применяется в международных стандартах. Так, согласно § 55 МСБУ 16 «Основные средства», когда актив не используют или он выбывает из активного использования, амортизировать его не прекращают, пока он не будет самортизирован полностью. Однако при использовании производственного метода амортизационные отчисления могут быть равны нулю, если нет производства. Итак,

А простой — это вообще не повод выводить объекты ОС из эксплуатации. Следовательно, сумма начисленной амортизации будет увеличивать бухрасходы отчетного периода в течение всего срока эксплуатации ОС в зависимости от направления их использования (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131).

В то же время бухучет суммы амортизации производственных ОС зависит от масштабов и последствий простоя. Если, скажем, некоторое время в течение отчетного периода простаивали незначительное количество единиц оборудования, но в целом выпуск продукции не прекращался, то в таком случае сумму начисленной амортизации производственного и общепроизводственного оборудования относят в состав ОПР записью: Дт 91 — Кт 131.

В конце месяца накопленную на счете 91 сумму расходов списывают:

— в производственную себестоимость продукции (Дт 23 — Кт 91) — в части, которая попала в постоянные распределенные ОПР;

— в себестоимость реализованной продукции (Дт 901, 903 — Кт 91) — в части постоянных нераспределенных ОПР.

Причем проводку Дт 901, 903 — Кт 91 делаем даже в том случае, когда реализации продукции в отчетном периоде не было (подробнее см. дальше).

Если же предприятие во время войны совсем остановило производство, то нет оснований отражать и ОПР. Тогда начисленную амортизацию списывают в прочие операционные расходы: Дт 949 — Кт 131.

(ср. )Налог на прибыль. Малодоходники, которые отказались от расчета налоговых разниц, полностью ориентируются на бухгалтерский финрезультат. А это значит, что у таких малодоходников объект обложения налогом на прибыль автоматически уменьшается при отражении бухамортизации в составе расходов.

Что касается высокодоходников, а также малодоходников-добровольцев, то им п.п. 138.3.2 НКУ запрещает налоговую амортизацию сугубо непроизводственных ОС. А точнее, тех из них, которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога. Однако ОС, которые простаивают, непроизводственными ОС не являются. Ведь факт временного простоя ОС в любом случае не означает изменения хозяйственного направления его использования. Объект ОС как был предназначен для использования в хоздеятельности, так с этим назначением и временно не используется (простаивает). А о том, что в период такого временного простоя амортизацию ОС начислять не следует, НКУ ничего не говорит.

В налоговом учете амортизация начисляется, если ОС предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога (см. БЗ 102.12). Поэтому

(см. письма ГНСУ от 01.03.2023 № 444/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 29.08.2022 № 1339/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 15.06.2021 № 2407/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 26.10.2020 № 4401/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 21.09.2020 № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06, БЗ 102.05).

Итак, даже если ОС определенное время не используются (простаивают), это не отменяет права на налоговую амортизацию таких объектов. А следовательно, на суммы их амортизации высокодоходники и малодоходники-добровольцы могут беспрепятственно уменьшить свой объект обложения налогом на прибыль.

Расходы на оплату труда за простой

Бухучет. Как посчитать зарплату за время простоя, вы найдете в статье «Оплата простоя» // «Налоги & бухучет», 2023, № 75. А какие счета задействовать для ее учета производственному предприятию? Здесь все зависит — это простой отдельных работников предприятия или остановка всего производства.

По общему правилу п.п. 15.9 НП(С)БУ 16 «Расходы» расходы на оплату простоев относят в состав ОПР. То есть отражают по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы».

Причем на счет 91 попадает как заработная плата (Кт 661) за период простоя общепроизводственного персонала (работников аппарата управления цехами, участками и т. п.), так и основных производственных рабочих, занятых производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг (которую в производственный период учитывают на счете 23 «Производство»). Сюда же относим и начисление ЕСВ на фонд оплаты труда производственных и общепроизводственных рабочих (Дт 91 — Кт 651).

А что дальше делать с накопленными на счете 91 суммами?

В случае, когда простаивают отдельные работники и процесс производства на предприятии полностью не останавливается, тогда, как и раньше, идет изготовление продукции, то есть формируется ее себестоимость (Дт 23). Поэтому заработную плату работников, которые простаивают, с начислениями на нее со счета 91 списывают (в составе остальных ОПР после их распределения):

— в производственную себестоимость продукции (Дт 23 — Кт 91) — в части, которая попала в постоянные распределенные ОПР;

— в себестоимость реализованной продукции (Дт 901, 903 — Кт 91) — в части постоянных нераспределенных ОПР.

Заметьте! На наш взгляд, корреспонденция Дт 901, 903 — Кт 91 имеет право на жизнь даже в том случае, когда реализации продукции в отчетном периоде не было. Ведь показатель себестоимости реализованной продукции комплексный и, кроме производственной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), включает также нераспределенные постоянные ОПР и сверхнормативные производственные расходы (абзац первый п. 11 НП(С)БУ 16). А следовательно, от наличия или отсутствия реализации в отчетном периоде зависит только одно его слагаемое — производственная себестоимость реализованной продукции.

Кстати, в сверхнормативные производственные расходы относят оплату простоев не по вине работника сверх норм, установленных ст. 113 КЗоТ. То есть если работнику за время простоя выплачено больше чем 2/3 тарифной ставки установленного работнику разряда (оклада), тогда вершок отражают записью: Дт 901, 903 — Кт 651, 661.

Правда, есть и другой вариант учета нераспределенных ОПР в безреализационный период. Его суть в том, что такие расходы признают прочими расходами операционной деятельности и отражают на одноименном субсчете 949 (Дт 949 — Кт 91).

Причина проста: ОПР — это расходы, которые связаны с процессом производства продукции. При таких обстоятельствах зарплату производственных и общепроизводственных работников, а также начисление на нее ЕСВ считают прочими операционными расходами (Дт 949 — Кт 651, 661).

Налог на прибыль. Все предприятия, независимо от их доходности, учитывают выплаты за время простоя и сумму начисленного на них ЕСВ по правилам бухучета без корректировок на налоговые разницы (см. письмо ГФСУ от 19.03.2018 № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Общепроизводственные расходы во время простоя

Базовые правила ОПР-учета. Общепроизводственные расходы — это совокупность всех непрямых расходов, связанных с процессом производства, которые не могут быть отнесены непосредственно (прямо) на конкретный объект расходов экономически целесообразным путем. Общий перечень ОПР приведен в п. 15 НП(С)БУ 16.

При классическом варианте, когда производственное предприятие работает в нормальном режиме (без простоев), сумму признанных ОПР в бухучете отражают по дебету счета 91. Ежемесячно этот счет закрывают (по соответствующему распределению) в состав производственной себестоимости (счет 23) в части переменных и постоянных распределенных ОПР и себестоимости реализованной продукции (Дт 901, 903) в части нераспределенных постоянных ОПР. Но так происходит, только когда осуществляется производство и реализация продукции.

Простой и ОПР. В период вынужденной бездеятельности (простоя) предприятию все равно никуда не деться от расходов на:

— оплату работникам простоя;

— уплату налогов;

— амортизацию и содержание ОС, аренду помещений (складов, цехов и т. п.);

— оплату коммунальных услуг (электроэнергии, отопления и т. п.);

— противопожарные мероприятия, охрану и т. п.

Порядок учета таких расходов зависит от продолжительности простоя.

Если простой непродолжителен (менее месяца) и предприятие продолжает производство продукции, то по общему правилу оплату простоев (в частности, заработную плату работников, которые простаивают) относят в состав ОПР (п.п. 15.9 НП(С)БУ 16).

В целом, на счет 91 попадают все виды ОПР за период кратковременного простоя (в том числе те, которые в производственный период учитывают на счете 23). В конце месяца ОПР распределяют в общем порядке.

В период продолжительного простоя (больше месяца) в случае прекращения производства продукции переменные ОПР практически полностью отсутствуют. А все постоянные ОПР относятся к нераспределенным. Поскольку база распределения по фактической мощности равняется нулю. Следовательно,

А следовательно, нет оснований для отражения постоянных расходов на счете 91. Указанные расходы следует отражать непосредственно в составе прочих операционных расходов проводкой: Дт 949 — Кт 13, 20, 22, 661, 651 и т. п.

А если в отчетном периоде предприятие продукцию изготовляло (работы выполняло, услуги предоставляло), но реализации не было. Переменные и постоянные распределенные ОПР попадут в производственную себестоимость продукции. А вот сумму нераспределенных постоянных ОПР можно отнести в Дт 949.

Однако допустим и другой вариант. По нормам п. 11 НП(С)БУ 16 нераспределенные постоянные ОПР являются одной из составляющих себестоимости реализованной продукции. Поэтому, невзирая на отсутствие в отчетном месяце реализации, нераспределенные постоянные ОПР можно, как всегда, отразить проводкой: Дт 901, 903 — Кт 91. Ну а дальше, как обычно, делаем запись: Дт 791 — Кт 901, 903.

Однако помните! Какой бы вариант вы не избрали,

Кстати, если реализация продукции осуществляется, а производство простаивает, то вся сумма ОПР попадает в дебет субсчета 949 в периоде их возникновения.

Куда списывать накопленные ОПР, покажем в таблице.

Отражение накопленных ОПР

Заметьте! Для сезонных производств* в период сезонных перерывов в работе все расходы на обслуживание производства п. 404 Методрекомендаций по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденных приказом Минпромполитики от 09.07.2007 № 373, предлагает относить на расходы будущих периодов (Дт 39).

* Перечень сезонных работ и сезонных отраслей определен постановлением Кабмина от 28.03.97 № 278.

Но этот вариант приемлем только в случае с сезонными работами. Для отражения обычными предприятиями ОПР при отсутствии производства во время продолжительного (больше месяца) простоя он не подходит. Ведь это приведет к необоснованному завышению себестоимости продукции в будущем. То есть расходы попадут не в свой период и непосредственно повлияют на налоговый учет предприятия — будет занижен объект обложения налогом на прибыль. О негативных последствиях такой ситуации читайте в статье «Если расходы показать в другом периоде?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 43.