Витрати під час вимушеного простою та тимчасової зупинки діяльності: бухоблік і прибуток

Амортизація ОЗ у період простою

Під простоєм розуміють тимчасове призупинення роботи, викликане відсутністю організаційних або технічних умов, необхідних для виконання роботи, невідворотною силою або іншими обставинами (ст. 34 КЗпП). Тобто одна з причин простою — форс-мажорні обставини, котрими наразі є російська збройна агресія (див. лист ТПП від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1).

Бухоблік. За вимогами п. 23 НП(С)БО 7 «Основні засоби» амортизацію нараховують протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який підприємство встановлює при визнанні ОЗ активом (зарахуванні на баланс). Призупиняють амортизувати об’єкт ОЗ виключно на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (пп. 23, 29 НП(С)БО 7 і пп. 24, 27 Методрекомендацій № 561*).

* Методрекомендації з бухобліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561.

Тобто профільний НП(С)БО 7 передбачає чіткий перелік випадків, за яких амортизація ОЗ призупиняється. І простою, як бачимо, серед них немає незалежно від його причин. Це абсолютно логічно. Адже навіть коли ОЗ простоюють і не використовуються, вони продовжують утрачати свої фізичні властивості та морально застарівають. А отже, їх амортизація в період невикористання триває.

Абсолютно такий же підхід застосовується в міжнародних стандартах. Так, згідно з § 55 МСБО 16 «Основні засоби», коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, амортизувати його не припиняють, доки він не буде замортизований повністю. Проте при використані виробничого методу амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю, якщо немає виробництва. Отже,

А простій — це взагалі не привід виводити об’єкти ОЗ із експлуатації. Відтак, сума нарахованої амортизації збільшуватиме бухвитрати звітного періоду протягом усього строку експлуатації ОЗ залежно від напряму їх використання (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131).

Водночас бухоблік суми амортизації виробничих ОЗ залежить від масштабів і наслідків простою. Якщо, скажімо, деякий час протягом звітного періоду простоювала незначна кількість одиниць обладнання, але загалом випуск продукції не припинявся, то у такому разі суму нарахованої амортизації виробничого і загальновиробничого обладнання відносять до складу ЗВВ записом: Дт 91 — Кт 131.

Наприкінці місяця накопичену на рахунку 91 суму витрат списують:

— до виробничої собівартості продукції (Дт 23 — Кт 91) — у частині, що потрапила до постійних розподілених ЗВВ;

— до собівартості реалізованої продукції (Дт 901, 903 — Кт 91) — у частині постійних нерозподілених ЗВВ.

Причому проводку Дт 901, 903 — Кт 91 робимо навіть у тому випадку, коли реалізації продукції у звітному періоді не було (докладніше див. далі).

Якщо ж підприємство під час війни зовсім зупинило виробництво, то немає підстав відображати і ЗВВ. Тоді нараховану амортизацію списують до інших операційних витрат: Дт 949 — Кт 131.

Податок на прибуток. Малодохідники, які відмовилися від розрахунку податкових різниць, повністю орієнтуються на бухгалтерський фінрезультат. А це означає, що в таких малодохідників об’єкт оподаткування податком на прибуток автоматично зменшується при відображенні бухамортизації у складі витрат.

Щодо високодохідників, а також малодохідників-добровольців, то їм п.п. 138.3.2 ПКУ забороняє податкову амортизацію суто невиробничих ОЗ. А точніше, тих із них, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податку. Однак ОЗ, які простоюють, невиробничими ОЗ не є. Адже факт тимчасового простою ОЗ у жодному разі не означає зміну господарського напряму його використання. Об’єкт ОЗ як був призначений для використання в госпдіяльності, так і з цим призначенням тимчасово не використовується (простоює). А про те, що в період такого тимчасового простою амортизацію ОЗ нараховувати не слід, ПКУ нічого не говорить.

У податковому обліку амортизація нараховується, якщо ОЗ призначені для використання в господарській діяльності платника податку (див. БЗ 102.12). Тож

(див. листи ДПСУ від 01.03.2023 № 444/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 29.08.2022 № 1339/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 15.06.2021 № 2407/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 26.10.2020 № 4401/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 21.09.2020 № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06, БЗ 102.05).

Відтак, навіть якщо ОЗ певний час не використовуються (простоюють), це не скасовує права на податкову амортизацію таких об’єктів. А отже, на суми їх амортизації високодохідники і малодохідники-добровольці можуть безперешкодно зменшити свій об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Витрати на оплату праці за простій

Бухоблік. Як порахувати зарплату за час простою, ви знайдете у статті «Оплата простою» // «Податки & бухоблік», 2023, № 75. А які рахунки задіяти для її обліку виробничому підприємству? Тут усе залежить — це простій окремих працівників підприємства чи зупинка всього виробництва.

За загальним правилом п.п. 15.9 НП(С)БО 16 «Витрати» витрати на оплату простоїв відносять до складу ЗВВ. Тобто відображають за дебетом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати».

Причому на рахунок 91 потрапляє як заробітна плата (Кт 661) за період простою загальновиробничого персоналу (працівників апарату управління цехами, дільницями тощо), так і основних виробничих робітників, зайнятих виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг (яку у виробничий період обліковують на рахунку 23 «Виробництво»). Сюди ж відносимо і нарахування ЄСВ на фонд оплати праці виробничих та загальновиробничих робітників (Дт 91 — Кт 651).

А як далі чинити з накопиченими на рахунку 91 сумами?

У випадку, коли простоюють окремі працівники і процес виробництва на підприємстві повністю не зупиняється, тоді, як і раніше, йде виготовлення продукції, тобто формується її собівартість (Дт 23). Тому заробітну плату працівників, що простоюють, з нарахуваннями на неї з рахунка 91 списують (у складі інших ЗВВ після їх розподілу):

— до виробничої собівартості продукції (Дт 23 — Кт 91) — у частині, що потрапила до постійних розподілених ЗВВ;

— до собівартості реалізованої продукції (Дт 901, 903 — Кт 91) — у частині постійних нерозподілених ЗВВ.

Зауважте! На наш погляд, кореспонденція Дт 901, 903 — Кт 91 має право на життя навіть у тому випадку, коли реалізації продукції у звітному періоді не було. Адже показник собівартості реалізованої продукції комплексний і, крім виробничої собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), включає також нерозподілені постійні ЗВВ та наднормативні виробничі витрати (абзац перший п. 11 НП(С)БО 16). А отже, від наявності або відсутності реалізації у звітному періоді залежить тільки один його доданок — виробнича собівартість реалізованої продукції.

До речі, до наднормативних виробничих витрат відносять оплату простоїв не з вини працівника понад норми, встановлені ст. 113 КЗпП. Тобто якщо працівникові за час простою виплачено більше, ніж 2/3 тарифної ставки встановленого працівнику розряду (окладу), тоді вершок відображають записом: Дт 901, 903 — Кт 651, 661.

Щоправда, є й інший варіант обліку нерозподілених ЗВВ у безреалізаційний період. Його суть у тому, що такі витрати визнають іншими витратами операційної діяльності і відображають на однойменному субрахунку 949 (Дт 949 — Кт 91).

Причина проста: ЗВВ — це витрати, які пов’язані з процесом виробництва продукції. За таких обставин зарплату виробничих і загальновиробничих працівників, а також нарахування на неї ЄСВ вважають іншими операційними витратами (Дт 949 — Кт 651, 661).

(ср. )Податок на прибуток. Усі підприємства, незалежно від їх дохідності, обліковують виплати за час простою і суму нарахованого на них ЄСВ за правилами бухобліку без коригувань на податкові різниці (див. лист ДФСУ від 19.03.2018 № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Загальновиробничі витрати під час простою

Базові правила ЗВВ-обліку. Загальновиробничі витрати — це сукупність усіх непрямих витрат, пов’язаних з процесом виробництва, що не можуть бути віднесені безпосередньо (прямо) до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом. Загальний перелік ЗВВ наведений у п. 15 НП(С)БО 16.

За класичного варіанта, коли виробниче підприємство працює в нормальному режимі (без простоїв), суму визнаних ЗВВ у бухобліку відображають за дебетом рахунка 91. Щомісячно цей рахунок закривають (за відповідним розподілом) до складу виробничої собівартості (рахунок 23) у частині змінних і постійних розподілених ЗВВ та собівартості реалізованої продукції (Дт 901, 903) у частині нерозподілених постійних ЗВВ. Але так відбувається, тільки коли здійснюється виробництво і реалізація продукції.

Простій і ЗВВ. У період вимушеної бездіяльності (простою) підприємству все одно нікуди не подітися від витрат на:

— оплату працівникам простою;

— сплату податків;

— амортизацію і утримання ОЗ, оренду приміщень (складів, цехів тощо);

— оплату комунальних послуг (електроенергії, опалення тощо);

— протипожежні заходи, охорону тощо.

Порядок обліку таких витрат залежить від тривалості простою.

Якщо простій нетривалий (менше місяця) і підприємство продовжує виробництво продукції, то за загальним правилом оплату простоїв (зокрема, заробітну плату працівників, що простоюють) відносять до складу ЗВВ (п.п. 15.9 НП(С)БО 16).

Загалом, на рахунок 91 потрапляють усі види ЗВВ за період короткочасного простою (у тому числі ті, які у виробничий період обліковують на рахунку 23). У кінці місяця ЗВВ розподіляють у загальному порядку.

У період тривалого простою (більше місяця) в разі припинення виробництва продукції змінні ЗВВ практично повністю відсутні. А всі постійні ЗВВ відносяться до нерозподілених. Позаяк база розподілу за фактичною потужністю дорівнює нулю. Відтак,

А отже, немає підстав для відображення постійних витрат на рахунку 91. Зазначені витрати слід відображати безпосередньо у складі інших операційних витрат проводкою: Дт 949 — Кт 13, 20, 22, 661, 651 тощо.

А якщо у звітному періоді підприємство продукцію виготовляло (роботи виконувало, послуги надавало), але реалізації не було. Змінні та постійні розподілені ЗВВ потраплять до виробничої собівартості продукції. А ось суму нерозподілених постійних ЗВВ можна віднести в Дт 949.

Проте припустимий і інший варіант. За нормами п. 11 НП(С)БО 16 нерозподілені постійні ЗВВ є однією зі складових собівартості реалізованої продукції. Тому, незважаючи на відсутність у звітному місяці реалізації, нерозподілені постійні ЗВВ можна, як завжди, відобразити проводкою: Дт 901, 903 — Кт 91. Ну а далі, як звичайно, робимо запис: Дт 791 — Кт 901, 903.

Однак пам’ятайте! Який би варіант ви не обрали,

До речі, якщо реалізація продукції здійснюється, а виробництво простоює, то вся сума ЗВВ потрапляє в дебет субрахунку 949 у періоді їх виникнення.

Куди списувати накопичені ЗВВ, покажемо в таблиці.

Відображення накопичених ЗВВ

Зауважте! Для сезонних виробництв* у період сезонних перерв у роботі всі витрати на обслуговування виробництва п. 404 Методрекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 № 373, пропонує відносити на витрати майбутніх періодів (Дт 39).

* Перелік сезонних робіт і сезонних галузей визначений постановою Кабміну від 28.03.97 № 278.

Але цей варіант прийнятний тільки у випадку із сезонними роботами. Для відображення звичайними підприємствами ЗВВ за відсутності виробництва під час тривалого (більше місяця) простою він не підходить. Адже це призведе до необґрунтованого завищення собівартості продукції в майбутньому. Тобто витрати потраплять не до свого періоду і безпосередньо вплинуть на податковий облік підприємства — буде занижено об’єкт оподаткування податком на прибуток. Про негативні наслідки такої ситуації читайте у статті «Якщо витрати показати в іншому періоді?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 43.