Когда начисляются условные НО при НДС-разрегистрации?
Пункт 184.7 НКУ требует начислить условные налоговые обязательства (НО) в случае наличия у плательщика на дату аннулирования НДС-регистрации товаров/услуг/необоротных активов, не использованных в хозяйственной деятельности, по которым формировался налоговый кредит (НК).
Исключение: НО по п. 184.7 НКУ не начисляются, если аннулирование НДС-регистрации происходит в связи с реорганизацией налогоплательщика путем присоединения, слияния, преобразования, разделения и выделения
Итак, есть два условия, при наступлении которых должны начисляться условные НО по п. 184.7 НКУ. Условие 1 — на дату аннулирования НДС-регистрации у плательщика есть неиспользованные в хозяйственной деятельности остатки товаров/услуг/необоротных активов. Условие 2 — по таким товарам/услугам/необоротным активам формировался НК. По крайней мере п. 184.7 НКУ выставляет только условие о том, что НК должен был быть фактически отражен («суммы налога по которым были включены в состав налогового кредита…»).
Соответственно условные НО по п. 184.7 НКУ не начисляются:
— по активам, приобретенным без НДС (например, у неплательщиков НДС);
— по активам, которые были приобретены с НДС, но по которым не возникло право на НК (нет зарегистрированной входящей НН или она содержит ошибки, которые не дают возможность идентифицировать операцию);
— по активам, приобретенным с НДС, по которым раньше уже были начислены компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ;
— по активам, по которым уже начислялись условные НО по п. 184.7 НКУ при предыдущем аннулировании НДС-регистрации.
Считаем, что не нужно начислять условные НО по п. 184.7 НКУ и по необоротным активам, которые полностью самортизированы, но еще не списаны. Поскольку фактически они уже полностью участвовали в налогооблагаемой деятельности.
Обратите внимание: если осуществлялось распределение НДС по ст. 199 НКУ, то в таком случае условные НО по п. 184.7 НКУ начисляют исходя из той части стоимости активов, на которую распределительные НО по ст. 199 НКУ не начислялись (см. письмо ГФСУ от 14.05.2019 № 2156/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Правда, саму методику начисления НО по п. 184.7 НКУ для этого случая налоговики, к сожалению, не привели. Очевидно в этом случае нужно брать обычную цену необоротного актива (база для начисления условных НО по п. 184.7 НКУ) и умножать ее на долю расходов в первоначальной стоимости необоротного актива, по которым формировался налоговый кредит (то есть на которую не были начислены компенсирующие НО по ст. 199 НКУ).
Активы, которые подлежат условной продаже
Дальше подробнее рассмотрим, по каким именно остатками активов (по которым формировался НК) должны начисляться условные НО по п. 184.7 НКУ.
Товары. К этой категории относятся:
1) все виды запасов, которые учитываются на дату аннулирования НДС-регистрации на балансе предприятия (или имеются у ФЛП по данным товарного учета), в частности: производственные запасы (счет 20); малоценные и быстроизнашиваемые предметы (счет 22); товары (счет 28).
Обратите внимание: по остаткам товаров следует проанализировать, не было ли уже отражено НО, связанное с этими остатками, — с суммы полученной за них предоплаты от покупателя.
Если в остатках товаров есть товары, проавансированные покупателем, но еще ему не отгруженные (кредиторская задолженность с покупателями), то условные НО не начисляются
Ведь хотя такие остатки еще учитываются на балансе плательщика, на сумму аванса НО по НДС по правилу первого события уже начислены. А следовательно, такие неотгруженные активы можно считать использованными в налогооблагаемой деятельности плательщика;
2) готовая продукция (счет 26) и незавершенное производство (счет 23). Такие активы непосредственно не являются покупными, однако в них могут сидеть товары/услуги, приобретенные с НДС, по которым формировался НК. Поэтому со стоимости готовой продукции и незавершенного производства надо начислить НО, но только в той части, которая отвечает стоимости товаров/услуг, которые сидят в них. Ведь кроме покупных товаров/услуг, там может быть зарплата, налоги, другие компоненты, которые НДС не облагаются. Такие составляющие в расчете НО участия не принимают.
Из-под условной продажи готовая продукция и незавершенное производство могут выпасть, если вы уже получили по этим активам предоплату, которая считалась первым событием для начисления НДС
3) дебиторская задолженность. Налоговики считают, что под начисление условных НО по п. 184.7 НКУ попадают
перечисленные авансы, которые учитываются по дебету субсчетов 371, 377. Иначе говоря, дебиторская задолженность по оплаченным, но не полученным товарам/услугам/необоротным активам, суммы входящего НДС по которой были включены в состав НК (см. категорию 101.03 БЗ)
Дело в том, что фактически на момент аннулирования НДС-регистрации товаров на складе может еще не быть. Но предварительная оплата, с точки зрения НДС, является первым событием, а потому по этим товарам (которые еще не поступили на склад) уже могло возникнуть право на НК. Поэтому если НК был отражен, нужно провести его компенсацию путем начисления НО по п. 184.7 НКУ.
Возможна и ситуация, когда предоплаченные товары/услуги, которые вы еще не получили от своего поставщика, уже использованы в операциях, облагаемых НДС. О таком использовании будет свидетельствовать полученная оплата от покупателей, которым вы должны отгрузить эти товары. В таком случае проводить условную продажу не нужно, ведь вы уже отразили НО по полученному авансу (то есть они уже считаются использованными в налогооблагаемых операциях).
Услуги. Услуги в балансе отдельно не отражают, поскольку они не имеют материальной формы. А потому суммы, израсходованные на их приобретение, или списывают прямо на расходы, или включают в стоимость какого-то объекта (незавершенного производства, необоротного актива или готовой продукции). Поэтому, чтобы выполнить требование п. 184.7 НКУ, услуги, которые не приняли участие в налогооблагаемых операциях, придется в основном выискивать в составе этих объектных расходов.
Необоротные активы. НКУ определение «необоротные активы» не содержит. Поэтому ориентируемся на бухучетное. А там это — все активы, которые не являются оборотными (п. 3 разд. І НП(С)БУ 1). Под этим понятием следует понимать не только основные средства (счет 10), но и другие необоротные активы (счет 11), нематериальные активы (счет 12), а также капитальные инвестиции (счет 15).
При применении п. 184.7 НКУ к необоротным активам их следует разделить на две группы: необоротные активы, приобретенные на стороне, и такие, которые изготовлены хозяйственным способом. Что касается первого вида необоротных активов, то здесь все понятно: вы будете ориентироваться на весь объект, в отношении которого входящий НДС был включен в НК.
А вот что касается собственнопроизведенных необоротных активов (в том числе капитальных инвестиций), то с ними не все так просто. На наш взгляд, учитывая компенсационный характер п. 184.7 НКУ, начислять НО нужно не со всей обычной цены необоротного актива, а только с определенной ее части (пропорционально расходам в первоначальной стоимости необоротного актива, по которым формировался НК). Детали найдете в статье «НДС-аннулирование и «аннулирующие» НО по построенному объекту» // «Налоги & бухучет», 2023, № 88.
Если был кассовый метод начисления НО по НДС
Здесь надо быть осторожными в ситуации, когда отгрузка товара / предоставление услуг происходит до аннулирования НДС-регистрации, а оплата за них поступит уже потом.
В этом случае формально НО по НДС по операции не должны возникать (ведь событие для их начисления наступает, уже когда плательщик потерял НДС-статус). Так как быть со входящим НДС? Есть ли здесь основания для применения п. 184.7 НКУ?
У налоговиков по этому поводу есть ноу-хау (категория 101.03 БЗ; письмо ГНСУ от 21.10.2021 № 3960/ІПК/99-00-21-03-02-06). Они, типа, указывают на требования п. 184.7 НКУ, но вывод делают несколько неожиданный.
Налоговики считают, что на дату аннулирования НДС-регистрации плательщик теряет право на применение кассового метода, потому на эту дату должен признать НО по НДС по такой операции
Правда, признают при этом и право на НК по полученным, но не оплаченным товарам, если у плательщика есть зарегистрированная НН. Плательщик может показать НК по этой операции на дату аннулирования НДС-регистрации.
Поэтому, по логике налоговиков, плательщик действует так (признает НО), как будто ему уже поступила оплата. И если так, то к применению п. 184.7 НКУ дело не дойдет.
База НДС для НО по п. 184.7 НКУ
Базой начисления НО по п. 184.7 НКУ является обычная цена соответствующих товаров/услуг/необоротных активов.
Обратите внимание: не цена приобретения товаров, не остаточная стоимость необоротных активов, а именно обычная цена
По общему правилу обычная цена — это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная (договорная) цена отвечает уровню рыночных цен (пп. 14.1.71, 14.1.219 НКУ).
Поскольку при начислении НО по п. 184.7 НКУ нет реальной операции продажи (это условная продажа), то соответственно и в этой операции нет договорной цены продажи. А следовательно, для определения обычной цены нужно брать рыночные цены.
Налоговики в категории 101.07 БЗ на вопрос, как определять обычную цену для начисления НО по п. 184.7 НКУ, отвечают:
«Обычная цена отвечает уровню рыночных цен.
С целью получения перечня официальных источников, которые содержат информацию о рыночных ценах, необходимо обратиться к:
— Министерству экономики Украины;
— органам государственной статистики и другим государственным органам, уполномоченным законом осуществлять производство и распространение официальной государственной статистической информации».
При определении рыночной цены стоит учитывать, что (п.п. 14.1.219 НКУ):
1) товары должны быть идентичными. То есть это должен быть аналогичный товар аналогичного качества или необоротный актив с аналогичными характеристиками и аналогичным уровнем износа;
2) должны быть сравнимые экономические условия.
Доказывание того, что определенная цена не отвечает рыночной, возлагается на налоговиков.
Возможно, на определенные активы их рыночные цены мы и сможем узнать из статистической информации (хотя опять же здесь надо учитывать, что это должен быть идентичный актив по своим качествам и пригодности). Но если, например, речь идет об основном средстве, с определенным уровнем физического и морального износа, то найти статистическую информацию о рыночной цене на такой же объект может быть заданием непростым. Но надо учесть, что непростым это задание будет и для налоговиков.
На наш взгляд, если речь идет о необходимости начисления НО по п. 184.7 НКУ:
— по товарам или остатками материалов/сырья, которые используются для производства продукции, — как обычная цена должна быть использована цена, по которой эти товары или материалы/сырье можно приобрести у контрагента;
— по основным средствам/МНМА, которые не отслужили свой срок использования, — должны ориентироваться на их рыночную цену. Если статистической информации для ее определения нет (а скорее всего, ее и не будет, поскольку нужно найти цену на подобный объект с подобным уровнем износа и физического состояния), — то можно ориентироваться на остаточную (балансовую) стоимость этого объекта. А еще лучше — чтобы специальная комиссия на предприятии проверила состояние пригодности этого объекта и определила его приблизительную рыночную цену с учетом физического состояния.
Правда,
как показывает практика, по большей части налоговики при проверке начисления условных НО по п. 184.7 НКУ ориентируются на балансовую стоимость активов (очевидно, в связи с трудностями определения и доказывания обычной цены)
Как налоговики проверяют начисление условных НО по п. 184.7 НКУ?
Все начинается с камеральной проверки последней НДС-декларации, в которой и должны быть отражены условные НО (декларации с отметкой о подаче за последний отчетный период в случае аннулирования НДС-регистрации).
Налоговики берут данные финотчетности предприятия, которая имеется в их распоряжении, анализируют, есть ли на балансе остатки активов, и приблизительно оценивают, какая бы должна была быть сумма условных НО по п. 184.7 НКУ.
Если плательщик вообще не задекларировал сумму условных НО по п. 184.7 НКУ в последней декларации или их сумма, по мнению налоговиков, маловата, плательщику направят запрос о начислении условных НО с предоставлением соответствующих подтверждающих документов.
Но определить, какая именно должна была бы быть сумма условных НО, налоговики могут только по результатам документальной проверки. Ведь для этого нужно знать информацию о неиспользованных остатках активов именно на дату аннулирования НДС-регистрации и проанализировать информацию о том, формировался ли НК по таким активам. Во время камеральной проверки это определить невозможно (вам будет интересна статья «Налоговые проверки: что надо знать?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 100).
Дата начисления НО по п. 184.7 НКУ
Начисленные НО по п. 184.7 НКУ должны быть отражены в НДС-декларации последнего отчетного периода.
Налоговики говорят, что отражать их нужно в стр. 4.1, 4.2 и/или 4.3 декларации (категория 101.24 БЗ). Хотя более соответствующей для них является строка 1 декларации
Не позже даты аннулирования НДС-регистрации на условные НО, начисленные по п. 184.7 НКУ, нужно составить НН (с типом причины «10» в верхней левой части в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини». Датирована эта НН должна быть не позже даты аннулирования НДС-регистрации. Подробнее об этой НН смотрите в статье «Особенности составления и регистрации налоговых накладных при НДС-аннулировании» // «Налоги & бухучет», 2024, № 29.
Отметим, что поскольку предельные сроки регистрации этой НН приходятся уже на период после даты аннулирования НДС-регистрации, то ответственности за нерегистрацию НН на аннулирующие НО не будет (категория 101.27 БЗ).
Бухучет НО по п. 184.7 НКУ
Условные НО, начисленные по п. 184.7 НКУ, при аннулировании НДС-регистрации
отражают проводкой: Дт 949 — Кт 641/НДС
В свое время Минфин советовал их относить на увеличение первоначальной стоимости товаров/услуг/НА (письмо от 02.03.2011 № 31-34020-07-25/5805). Но первоначальная стоимость активов формируется в момент их приобретения (пп. 4, 7, 8 НП(С)БУ 7, пп. 8, 9 НП(С)БУ 9). И дальше она не может изменяться (п. 15 НП(С)БУ 9) за исключением четко определенных случаев (например, в связи с переоценкой, улучшениями и т. п.). Поэтому считаем, что при аннулировании НДС-регистрации первоначальную стоимость активов трогать не годится, а условные НО правильнее включать в состав расходов (Дт 949 — Кт 641).
Выводы
- По неиспользованным на дату аннулирования НДС-регистрации остаткам активов, НДС по которым сформировал НК, предусмотрено начисление условных НО по п. 184.7 НКУ.
- Под начисление условных НО попадает и дебиторская задолженность (субсчета 371, 377) по оплаченным, но не полученным товарам/услугам/необоротным активам, суммы входящего НДС по которой были включены в состав НК.
- При выполнении требований п. 184.7 НКУ необходимо учесть, что по таким объектам учета, как готовая продукция, незавершенное производство, изготовленные хозяйственным способом основные средства и НМА, отдельно НК не заявлялся, однако он мог отражаться по товарам и услугам, которые вошли в стоимость таких активов.
- База начисления НО по п. 184.7 НКУ — обычная цена активов.
- Начисленные НО по п. 184.7 НКУ должны быть отражены в НДС-декларации последнего отчетного периода. Налоговики говорят, что отражать их нужно в строках 4.1, 4.2 и/или 4.3 декларации. Хотя более соответствующей для них является строка 1 декларации.
- Не позже даты аннулирования НДС-регистрации на начисленные НО по п. 184.7 НКУ нужно составить НН.
