Коли нараховуються умовні ПЗ при ПДВ-розреєстрації?
Пункт 184.7 ПКУ вимагає нарахувати умовні податкові зобов’язання (ПЗ) у разі наявності у платника на дату анулювання ПДВ-реєстрації товарів/послуг/необоротних активів, не використаних у господарській діяльності, за якими формувався податковий кредит (ПК).
Виняток: ПЗ за п. 184.7 ПКУ не нараховуються, якщо анулювання ПДВ-реєстрації відбувається у зв’язку з реорганізацією платника податків шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення
Отже, є дві умови, при настанні яких мають нараховуватися умовні ПЗ за п. 184.7 ПКУ. Умова 1 — на дату анулювання ПДВ-реєстрації у платника є невикористані в господарській діяльності залишки товарів/послуг/необоротних активів. Умова 2 — за такими товарами/послугами/необоротними активами формувався ПК. Принаймні п. 184.7 ПКУ виставляє лише умову про те, що ПК мав бути фактично відображений («суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту…»).
Відповідно умовні ПЗ за п. 184.7 ПКУ не нараховуються:
— за активами, придбаними без ПДВ (наприклад, у неплатників ПДВ);
— за активами, які були придбані з ПДВ, але за якими не виникло право на ПК (немає зареєстрованої вхідної ПН або вона містить помилки, що не дають змогу ідентифікувати операцію);
— за активами, придбаними з ПДВ, за якими раніше вже були нараховані компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ;
— за активами, за якими вже нараховувалися умовні ПЗ за п. 184.7 ПКУ при попередньому анулюванні ПДВ-реєстрації.
Вважаємо, що не потрібно нараховувати умовні ПЗ за п. 184.7 ПКУ і за необоротними активами, які повністю замортизовані, але ще не списані. Оскільки фактично вони вже повністю взяли участь в оподатковуваній діяльності.
Зверніть увагу: якщо здійснювався розподіл ПДВ за ст. 199 ПКУ, то у такому разі умовні ПЗ за п. 184.7 ПКУ нараховують виходячи з тієї частини вартості активів, на яку розподільчі ПЗ за ст. 199 ПКУ не нараховувалися (див. лист ДФСУ від 14.05.2019 № 2156/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Щоправда, саму методику нарахування ПЗ за п. 184.7 ПКУ для цього випадку податківці, на жаль, не навели. Вочевидь у цьому випадку потрібно брати звичайну ціну необоротного активу (база для нарахування умовних ПЗ за п. 184.7 ПКУ) та множити її на частку витрат у первісній вартості необоротного активу, за якими формувався податковий кредит (тобто на яку не були нараховані компенсуючі ПЗ за ст. 199 ПКУ).
Активи, які підлягають умовному продажу
Далі детальніше розглянемо, за якими саме залишками активів (за якими формувався ПК) мають нараховуватися умовні ПЗ за п. 184.7 ПКУ.
Товари. До цієї категорії належать:
1) усі види запасів, що обліковуються на дату анулювання ПДВ-реєстрації на балансі підприємства (чи наявні у ФОП за даними товарного обліку), зокрема: виробничі запаси (рахунок 20); малоцінні та швидкозношувані предмети (рахунок 22); товари (рахунок 28).
Зверніть увагу: за залишками товарів слід проаналізувати, чи не було вже відображено ПЗ, пов’язане з цими залишками, — із суми отриманої за них передоплати від покупця.
Якщо в залишках товарів є товари, проавансовані покупцем, але ще йому не відвантажені (кредиторська заборгованість з покупцями), то умовні ПЗ не нараховуються
Адже хоча такі залишки ще обліковуються на балансі платника, на суму авансу ПЗ з ПДВ за правилом першої події вже нараховані. А отже, такі невідвантажені активи можна вважати використаними в оподатковуваній діяльності платника;
2) готова продукція (рахунок 26) і незавершене виробництво (рахунок 23). Такі активи безпосередньо не є покупними, проте в них можуть сидіти товари/послуги, придбані з ПДВ, за якими формувався ПК. Тому з вартості готової продукції і незавершеного виробництва треба нарахувати ПЗ, але тільки в тій частині, яка відповідає вартості товарів/послуг, що сидять у них. Адже окрім покупних товарів/послуг, там може бути зарплата, податки, інші компоненти, які ПДВ не оподатковуються. Такі складові у розрахунку ПЗ участі не беруть.
З-під умовного продажу готова продукція і незавершене виробництво можуть випасти, якщо ви уже отримали за цими активами передоплату, що вважалася першою подією для нарахування ПДВ
3) дебіторська заборгованість. Податківці вважають, що під нарахування умовних ПЗ за п. 184.7 ПКУ потрапляють
перераховані аванси, які обліковуються за дебетом субрахунків 371, 377. Інакше кажучи, дебіторська заборгованість за сплаченими, але не отриманими товарами/послугами/необоротними активами, суми вхідного ПДВ за якою були включені до складу ПК (див. категорію 101.03 БЗ)
Справа в тому, що фактично на момент анулювання ПДВ-реєстрації товарів на складі може ще не бути. Але попередня оплата, з точки зору ПДВ, є першою подією, а тому за цими товарами (які ще не надійшли на склад) вже могло виникнути право на ПК. Тому якщо ПК був відображений, потрібно провести його компенсацію шляхом нарахування ПЗ за п. 184.7 ПКУ.
Можлива й ситуація, коли передоплачені товари/послуги, які ви ще не отримали від свого постачальника, уже використані в операціях, що обкладаються ПДВ. Про таке використання буде свідчити отримана оплата від покупців, яким ви маєте відвантажити ці товари. В такому разі проводити умовний продаж не потрібно, адже ви вже відобразили ПЗ за отриманим авансом (тобто вони вже вважаються використаними в оподатковуваних операціях).
Послуги. Послуги в балансі окремо не відображають, оскільки вони не мають матеріальної форми. А тому суми, витрачені на їх придбання, або списують прямо на витрати, або включають до вартості якогось об’єкта (незавершеного виробництва, необоротного активу чи готової продукції). Тому, щоб виконати вимогу п. 184.7 ПКУ, послуги, що не взяли участі в оподатковуваних операціях, доведеться в основному вишукувати у складі цих об’єктних витрат.
Необоротні активи. ПКУ визначення «необоротні активи» не містить. Тож орієнтуємося на бухоблікове. А там це — усі активи, що не є оборотними (п. 3 розд. І НП(С)БО 1). Під цим поняттям слід розуміти не лише основні засоби (рахунок 10), а й інші необоротні активи (рахунок 11), нематеріальні активи (рахунок 12), а також капітальні інвестиції (рахунок 15).
При застосовуванні п. 184.7 ПКУ до необоротних активів їх слід розділити на дві групи: необоротні активи, придбані на стороні, та такі, що виготовлені господарським способом. Щодо першого виду необоротних активів, то тут усе зрозуміло: ви будете орієнтуватися на весь об’єкт, щодо якого вхідний ПДВ було включено до ПК.
А от щодо власновироблених необоротних активів (у тому числі капітальних інвестицій), то з ними не все так просто. На наш погляд, враховуючи компенсаційний характер п. 184.7 ПКУ, нараховувати ПЗ потрібно не з усієї звичайної ціни необоротного активу, а тільки з певної її частини (пропорційно витратам у первісній вартості необоротного активу, за якими формувався ПК). Деталі знайдете у статті «ПДВ-анулювання та «анулюючі» ПЗ за збудованим об’єктом» // «Податки & бухоблік», 2023, № 88.
Якщо був касовий метод нарахування ПЗ з ПДВ
Тут треба бути обережними в ситуації, коли відвантаження товару / надання послуг відбувається до анулювання ПДВ-реєстрації, а оплата за них надійде вже після.
У цьому випадку формально ПЗ з ПДВ за операцією не має виникати (адже подія для їх нарахування настає, вже коли платник втратив ПДВ-статус). То як бути з вхідним ПДВ? Чи є тут підстави для застосування п. 184.7 ПКУ?
У податківців з цього приводу є ноу-хау (категорія 101.03 БЗ; лист ДПСУ від 21.10.2021 № 3960/ІПК/99-00-21-03-02-06). Вони, типу, вказують на вимоги п. 184.7 ПКУ, але висновок роблять дещо неочікуваний.
Податківці вважають, що на дату анулювання ПДВ-реєстрації платник втрачає право на застосування касового методу, тому на цю дату має визнати ПЗ з ПДВ за такою операцією
Щоправда, визнають при цьому і право на ПК за отриманими, але не оплаченими товарами, якщо у платника є зареєстрована ПН. Платник може показати ПК за цією операцією на дату анулювання ПДВ-реєстрації.
Тож, за логікою податківців, платник діє так (визнає ПЗ), наче йому вже надійшла оплата. І якщо так, то до застосування п. 184.7 ПКУ справа не дійде.
База ПДВ для ПЗ за п. 184.7 ПКУ
Базою нарахування ПЗ за п. 184.7 ПКУ є звичайна ціна відповідних товарів/послуг/необоротних активів.
Зверніть увагу: не ціна придбання товарів, не залишкова вартість необоротних активів, а саме звичайна ціна
За загальним правилом звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлене ПКУ. Якщо не доведене зворотнє, вважається, що така звичайна (договірна) ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.71, 14.1.219 ПКУ).
Оскільки при нарахуванні ПЗ за п. 184.7 ПКУ немає реальної операції продажу (це умовний продаж), то відповідно й у цій операції немає договірної ціни продажу. А отже, для визначення звичайної ціни потрібно брати ринкові ціни.
Податківці в категорії 101.07 БЗ на запитання, як визначати звичайну ціну для нарахування ПЗ за п. 184.7 ПКУ, відповідають, що:
«Звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
З метою отримання переліку офіційних джерел, які містять інформацію про ринкові ціни, необхідно звернутися до:
— Міністерства економіки України;
— органів державної статистики та інших державних органів, уповноважених законом здійснювати виробництво і поширення офіційної державної статистичної інформації».
При визначенні ринкової ціни варто враховувати, що (п.п. 14.1.219 ПКУ):
1) товари мають бути ідентичні. Тобто це має бути аналогічний товар аналогічної якості або необоротний актив з аналогічними характеристиками і аналогічним рівнем зносу;
2) повинні бути порівнянні економічні умови.
Доведення того, що визначена ціна не відповідає ринковій, покладається на податківців.
Можливо, на певні активи ми й зможемо дізнатися зі статистичної інформації їх ринкові ціни (хоча знову ж тут треба враховувати, що це має бути ідентичний актив за своїми якостями і придатністю). Але якщо, наприклад, мова йде про основний засіб, з певним рівнем фізичного і морального зносу, то знайти статистичну інформацію про ринкову ціну на такий же об’єкт може бути завданням непростим. Але треба врахувати, що непростим це завдання буде і для податківців.
На наш погляд, якщо мова йде про необхідність нарахування ПЗ за п. 184.7 ПКУ:
— за товарами або залишками матеріалів/сировини, які використовуються для виробництва продукції, — як звичайна ціна має бути використана ціна, за якою ці товари або матеріали/сировину можна придбати у контрагента;
— за основними засобами/МНМА, які не відслужили свій строк використання, — маємо орієнтуватися на їх ринкову ціну. Якщо статистичної інформації для її визначення немає (а швидше за все, її і не буде, оскільки потрібно знайти ціну на подібний об’єкт з подібним рівнем зносу та фізичного стану), — то можна орієнтуватися на залишкову (балансову) вартість цього об’єкта. А ще краще — щоб спеціальна комісія на підприємстві перевірила стан придатності цього об’єкта і визначила його приблизну ринкову ціну з урахуванням фізичного стану.
Щоправда,
як показує практика, здебільшого податківці при перевірці нарахування умовних ПЗ за п. 184.7 ПКУ орієнтуються на балансову вартість активів (вочевидь, у зв’язку з труднощами визначення і доведення звичайної ціни)
Як податківці перевіряють нарахування умовних ПЗ за п. 184.7 ПКУ?
Усе починається з камеральної перевірки останньої ПДВ-декларації, в якій і мають бути відображені умовні ПЗ (декларації з відміткою про подання за останній звітний період у разі анулювання ПДВ-реєстрації).
Податківці беруть дані фінзвітності підприємства, яка є в їх розпорядженні, аналізують, чи є на балансі залишки активів, і приблизно оцінюють, яка б мала бути сума умовних ПЗ за п. 184.7 ПКУ.
Якщо платник узагалі не задекларував суму умовних ПЗ за п. 184.7 ПКУ в останній декларації або їх сума, на думку податківців, замала, платнику направлять запит щодо нарахування умовних ПЗ з наданням відповідних підтверджуючих документів.
Але визначити, яка саме мала б бути сума умовних ПЗ, податківці можуть тільки за результатами документальної перевірки. Адже для цього потрібно знати інформацію про невикористані залишки активів саме на дату анулювання ПДВ-реєстрації і проаналізувати інформацію про те, чи формувався ПК за такими активами. Під час камеральної перевірки це визначити неможливо (вам буде цікавою стаття «Податкові перевірки: що треба знати?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 100).
Дата нарахування ПЗ за п. 184.7 ПКУ
Нараховані ПЗ за п. 184.7 ПКУ мають бути відображені в ПДВ-декларації останнього звітного періоду.
Податківці говорять, що відображати їх потрібно в ряд. 4.1, 4.2 та/або 4.3 декларації (категорія 101.24 БЗ). Хоча більш відповідним для них є рядок 1 декларації
Не пізніше за дату анулювання ПДВ-реєстрації на умовні ПЗ, нараховані за п. 184.7 ПКУ, потрібно скласти ПН (з типом причини «10» у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини». Датована ця ПН повинна бути не пізніше за дату анулювання ПДВ-реєстрації. Детальніше про цю ПН дивіться в статті «Особливості складання та реєстрації податкових накладних при ПДВ-анулюванні» // «Податки & бухоблік», 2024, № 29.
Зазначимо, що оскільки граничні строки реєстрації цієї ПН припадають вже на період після дати анулювання ПДВ-реєстрації, то відповідальності за нереєстрацію ПН на анулюючі ПЗ не буде (категорія 101.27 БЗ).
Бухоблік ПЗ за п. 184.7 ПКУ
Умовні ПЗ, нараховані за п. 184.7 ПКУ, при анулюванні ПДВ-реєстрації
відображають проводкою: Дт 949 — Кт 641/ПДВ
Свого часу Мінфін радив їх відносити на збільшення первісної вартості товарів/послуг/НА (лист від 02.03.2011 № 31-34020-07-25/5805). Але первісна вартість активів формується в момент їх придбання (пп. 4, 7, 8 НП(С)БО 7, пп. 8, 9 НП(С)БО 9). І далі вона не може змінюватися (п. 15 НП(С)БО 9) за винятком чітко визначених випадків (наприклад, у зв’язку з переоцінкою, поліпшеннями тощо). Тому вважаємо, що при анулюванні ПДВ-реєстрації первісну вартість активів чіпати не годиться, а умовні ПЗ правильніше включати до складу витрат (Дт 949 — Кт 641).
Висновки
- За невикористаними на дату анулювання ПДВ-реєстрації залишками активів, ПДВ за якими сформував ПК, передбачено нарахування умовних ПЗ за п. 184.7 ПКУ.
- Під нарахування умовних ПЗ потрапляє і дебіторська заборгованість (субрахунки 371, 377) за сплаченими, але не отриманими товарами/послугами/необоротними активами, суми вхідного ПДВ за якою були включені до складу ПК.
- При виконанні вимог п. 184.7 ПКУ необхідно врахувати, що за такими об’єктами обліку, як готова продукція, незавершене виробництво, виготовлені господарським способом основні засоби і НМА, окремо ПК не заявлявся, проте він міг відображатися за товарами і послугами, що увійшли до вартості таких активів.
- База нарахування ПЗ за п. 184.7 ПКУ — звичайна ціна активів.
- Нараховані ПЗ за п. 184.7 ПКУ мають бути відображені в ПДВ-декларації останнього звітного періоду. Податківці говорять, що відображати їх потрібно в рядках 4.1, 4.2 та/або 4.3 декларації. Хоча більш відповідним для них є рядок 1 декларації.
- Не пізніше за дату анулювання ПДВ-реєстрації на нараховані ПЗ за п. 184.7 ПКУ потрібно скласти ПН.
