Імпортні різниці з податку на прибуток

Коли імпортних різниць не виникне

Одразу скажемо, що імпортних різниць не виникне:

— у малодохідників — які відмовилися від розрахунку різниць з розд. III ПКУ (лист ДПСУ від 15.02.2024 № 735/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК), а також

— у високодохідників і малодохідників-добровольців (які розраховують різниці за бажанням) — при придбаннях імпортних товарів у звичайних нерезидентів.

А ось при здійсненні імпортних операцій з «особливими» нерезидентами у високодохідників і малодохідників-добровольців можуть виникати імпортні різниці, що вимагають коригувати фінрезультат. Що це можуть бути за різниці?

30 % різниця при імпорті (п.п. 140.5.4 ПКУ)

Придбання в «особливих» нерезидентів. При імпорті слід враховувати положення п.п. 140.5.4 ПКУ. Ним установлено, що

Тобто слід врахувати, що податкові витрати за такими імпортними придбаннями лімітуються. Тому їх дозволено облікувати в податковоприбутковому обліку в урізаному розмірі — і частину таких витрат (у розмірі 30 %) зняти через різницю. При цьому в бухобліку придбання ніяк не коригують (тобто придбання відображають у повній сумі і зменшувати на 30 % їх вартість не треба).

Проте, повторимо, 30 % різниця з п.п. 140.5.4 ПКУ стосується не будь-якого імпорту, а виникає тільки (!) за придбаннями в «особливих» нерезидентів. З якими нерезидентами вона може виникати?

Коли може виникати 30 % різниця (за п.п. 140.5.4 ПКУ)

Таким чином, 30 % різниця може виникати тільки за операціями з «особливими» нерезидентами (у тому числі пов’язаними особами — нерезидентами) — з Переліків. А ось

Посередництво. Також врахуйте, що за посередництвом (якщо укладений договір комісії на імпорт) показувати 30 % збільшуючу різницю повинен комітент, а не посередник-комісіонер (питання 7 УПК № 266*). Оскільки при комісії право власності на товар, що придбавається, переходить безпосередньо від продавця-нерезидента до комітента. І такі операції впливають на податок на прибуток комітента, а не посередника.

* УПК, затверджена наказом Мінфіну від 14.05.2021 № 266.

30 % різниця — за підсумками року. Важливо! 30 % різницю відображають тільки за підсумками року — коли можна остаточно ідентифікувати, потрапляють операції з нерезидентом у контрольовані чи ні. Про це прямо говориться в п.п. 140.5.4 ПКУ. Тому щоквартально високодохідникам її розраховувати не треба. Адже оскільки вартісні критерії «контрольованості» (ст. 39 ПКУ) обчислюються за рік, то визначити, є операція контрольованою чи ні, можна лише за підсумками року. А отже, тільки за підсумками року стає зрозуміло, яким чином рахувати різниці з нерезидентами: за правилами «трансфертної» ст. 39 ПКУ (тобто як за контрольованими операціями) чи «нетрансфертного» п.п. 140.5.4 ПКУ (як за неконтрольованими).

При цьому 30 % різницю за придбаннями в «особливих» нерезидентів (з низькоподаткових країн або з особливою ОПФ) відображають відповідно в ряд. 3.1.6.1 та/або ряд. 3.1.6.2 додатка РІ до річної декларації з податку на прибуток.

Коли і від якої суми рахувати 30 % різницю?

30 % різниця — з придбання. Підпункт 140.5.4 ПКУ вимагає збільшити фінрезультат на 30 % вартості товарів, НА, робіт, послуг, придбаних в «особливих» нерезидентів. Тобто різниця виникає за придбанням. А отже, говорити про необхідність розрахунку 30 % різниць можна лише після того, як товари були придбані — тобто оприбутковані та зараховані на баланс (Дт 20, 22, 28, 15 — Кт 632), а роботи/послуги — отримані, тобто на дату акта (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 632).

(ср. )А ось якщо спершу «особливому» нерезиденту перерахували аванс (перша подія), а сам товар надійде пізніше, то за сплаченим авансом 30 % коригування проводити не треба. А проведемо його, коли товар буде оприбуткований (за підсумками року). При цьому

(див. листи ДФСУ від 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 26.06.2017 № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ГУ ДФС у м. Києві від 12.07.2018 № 3071/ІПК/26-15-12-03-11). Тобто виходити з вартості, зазначеної в договорі з «особливим» нерезидентом (а не, скажімо, із «ширшої» первісної вартості, яка включає й інші витрати, пов’язані з придбанням, — наприклад, мита, ТЗВ та ін.). Тим паче, що п.п. 140.5.4 ПКУ суворо прив’язаний до суб’єктного складу і встановлює різницю саме за придбаннями в «особливих» нерезидентів. Тому якщо послуги перевезення, наприклад, придбані у звичайних перевізників, то 30 % різницею вони охоплюватися не повинні.

А отже, базою для 30 % різниці слугуватиме договірна вартість імпортних товарів, перерахована з валюти в гривні з урахуванням валютних правил пп. 5, 6 НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», — тобто за курсом НБУ на дату першої події (оплати/отримання). Детальніше про це див. статтю «Первісна вартість імпортних товарів: як сформувати?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 31.

Причому якщо товари придбані (оприбутковані), то 30 % коригування відображають незалежно від того, потрапила їх вартість у бухоблікові витрати у звітному періоді чи ні. Тобто не чекаючи появи витрат у бухобліку — навіть якщо придбання ще не вплинули на бухфінрезультат (листи ДФСУ від 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 13.07.2018 № 3103/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Коли не буде 30 % різниць? Утім, у деяких випадках 30 % різниць можна уникнути. Так, не доведеться відображати 30 % різницю при імпорті:

(1) якщо операції з нерезидентом потрапляють у контрольовані — тобто відповідають критеріям контрольованих операцій з пп. 39.2.1.1, 39.2.1.7 ПКУ (обсяг річного бухдоходу — понад 150 млн грн і річний обсяг госпоперацій з контрагентом-нерезидентом — понад 10 млн грн). Оскільки для контрольованих операцій за підсумками року передбачені свої коригування (різниці за пп. 140.5.1, 140.5.2 ПКУ) — з урахуванням положень «трансфертної» ст. 39 ПКУ;

(2) якщо при придбаннях у нерезидентів з особливою ОПФ (з Переліку № 480) платник отримав від нерезидента довідку (чи інший офіційний документ) про сплату нерезидентом податку на прибуток або корпоративного податку. Тобто документ, виданий фінансовим (податковим) органом країни нерезидента за формою, затвердженою згідно із законодавством його країни. Такий документ має бути належним чином легалізований і перекладений відповідно до законодавства України (див. питання 6 УПК № 266, див. «Різниці з нерезидентами: що узагальнив Мінфін» // «Податки & бухоблік», 2021, № 45; БЗ 102.12);

(3) якщо витрати за придбаннями в «особливих» нерезидентів підтверджені платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» (за процедурою, встановленою ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту про контрольовані операції, абзац шостий п.п. 140.5.4 ПКУ). У такому разі, по суті, вимагається підтвердити, що за операцією з «особливим» нерезидентом витрати не завищено. Тоді 30 % коригування дозволено взагалі не проводити, а облікувати витрати за операцією з «особливим» нерезидентом у повній сумі (оскільки вони відповідають принципу «витягнутої руки»).

Зауважимо, що для цього треба підготувати відповідну документацію. А це не так просто. Оскільки зазвичай для підготовки такої документації звертаються по допомогу до відповідних організацій (зокрема, аудиторських фірм), що спеціалізуються на трансфертному ціноутворенні. Детальніше про це див. «30 % різниця за операціями з «особливими» нерезидентами: як захиститися?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 58.

Придбання — без ділової мети. Також майте на увазі, що фінрезультат доведеться збільшити на всю (!) вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг, придбаних в «особливих» нерезидентів, — якщо фіскали встановлять, що такі придбання не мали ділової мети (абзац п’ятий п.п. 140.5.4, п.п. 14.1.231 ПКУ). Тож за «неділовими» придбаннями витрати взагалі не можна облікувати в податковому обліку. При цьому обов’язок доведення відсутності ділової мети покладається на податківців із застосуванням норм ст. 39 ПКУ.

Різниця для контрольованих операцій (п.п. 140.5.2 ПКУ)

Окремий випадок — якщо операції з «особливим» нерезидентом потрапляють у контрольовані (тобто відповідають критеріям контрольованих операцій з пп. 39.2.1.1, 39.2.1.7 ПКУ: річний бухдохід — понад 150 млн грн і річний обсяг госпоперацій з контрагентом-нерезидентом — понад 10 млн грн). У такому разі 30 % різниця не застосовується, оскільки

Тобто в такому разі фінрезультат доведеться збільшити на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних імпортних товарів над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки» (п.п. 140.5.2 ПКУ). Важливо! Таку імпортну різницю також відображають тільки за підсумками року.