Кредит-нота — это…
Сразу отметим — украинское законодательство термины «кредит-нота»/«кредит-мемо» не определяет и правового статуса таких документов не устанавливает (см. письмо ГНСУ от 13.09.2022 № 1454/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 101.04).
Кредит-нота или кредитовый меморандум (мемо) — это документ, уменьшающий или исключающий сумму, которую покупатель должен уплатить. То есть принцип действия кредит-мемо такой же, как и кредит-ноты. Поэтому в дальнейшем будем оперировать понятиям «кредит-нота».
Исходя из международной практики под кредит-нотой понимают расчетный документ или уведомление, направляемое одной из сторон (поставщиком), которая находится в расчетных отношениях, другой стороне (покупателю) о записи в кредит счета последней определенной суммы из-за наступления какого-либо обстоятельства, которое создало у другой стороны право требования этой суммы. То есть с помощью кредит-ноты продавец товаров сообщает покупателю об изменениях условий договора в отношении компенсации стоимости товаров (см. письма ГНСУ от 30.12.2021 № 4824/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 05.05.2021 № 1850/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Итак, по определению кредит-нота содержит уведомление о факте, который уже состоялся, — уменьшение задолженности поставщиком.
По большей части кредит-ноту используют в случае предоставления покупателю скидки или бонуса. Но не исключены случаи, когда кредит-ноту используют в ситуации с некачественным товаром: как прощение долга в части стоимости бракованного товара или как возмещение расходов, связанных с устранением брака. Следовательно,
порядок отражения кредит-ноты в учете зависит от условий, определенных сторонами договора поставки, и условий изменения стоимости товаров, предусмотренных в кредит-ноте
(см. письмо ГНСУ от 05.05.2021 № 1850/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Нас же интересует ситуация, когда нерезидент предоставляет покупателю кредит-ноту в виде послепродажной скидки за уже поставленный товар.
Но, чтобы уменьшить цену на товар, операция должна быть должным образом задокументирована. Вряд ли полученная от нерезидента кредит-нота будет содержать все обязательные реквизиты первичного документа, определенные ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV. Поэтому для отражения предоставленной скидки в учете обычно оформляют бухгалтерскую справку или акт об установлении (согласовании) новой цены (см. письмо Минфина от 13.01.2015 № 31-11410-08-10/699).
Бухучет послепродажных скидок
По требованиям п. 9 НП(С)БУ 9 «Запасы» и п. 2.2 Методрекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 № 2, скидки, предоставленные поставщиком (продавцом), высчитывают при определении расходов на приобретение запасов. Однако
в ситуации с послепродажной скидкой продавец предоставляет ее покупателю после того, как тот оприходует приобретенный товар
На момент поступления товаров покупатель еще не знает, будет ли получена кредит-нота в виде скидки от нерезидента. Поэтому он оприходует на баланс товар по первоначальной стоимости, определенной по общим правилам п. 9 НП(С)БУ 9. И только затем, когда нерезидент предоставит кредит-ноту со скидкой, — будет оформлен акт об установлении новой цены или ее изменении, который подтверждает получение скидки, покупатель сможет изменить цену ранее оприходованных товаров и уменьшить задолженность перед их поставщиком-нерезидентом (см. письмо Минфина от 13.01.2015 № 31-11410-08-10/699).
В то же время порядок действий покупателя непосредственно зависит от того, что произошло с ввезенным товаром с момента его оприходования, — находится импортный товар, в отношении которого получена скидка, на складе или уже реализован/использован.
Товар на складе. Если все или часть товаров на момент получения послепродажной скидки учитываются на балансе предприятия (находятся на складе), то на сумму скидки уменьшают их первоначальную стоимость и кредиторскую задолженность перед поставщиком. А если до предоставления кредит-ноты за товар был оплачен, возникает дебиторская задолженность нерезидента перед покупателем-резидентом. Следовательно, покупатель на сумму предоставленной нерезидентом скидки, которая приходится на товары, оставшиеся на складе, делает запись методом «красное сторно»: Дт 281 — Кт 632.
Товар продан в отчетном году. Если товар реализован и скидка предоставлена в том же отчетном периоде (году), на момент получения послепродажной скидки (на дату оформления акта) корректируют (уменьшают) себестоимость реализованных товаров и одновременно уменьшают кредиторскую задолженность перед поставщиком. Корректировки осуществляют на сумму скидки, которая приходится на реализованные товары, методом «красное сторно»: Дт 902 — Кт 632. Если, скажем, товары были использованы для рекламы, тогда сторнируют расходы на сбыт: Дт 93 — Кт 632.
Товар продан в прошлом году. Если товары были реализованы в прошлом году, а кредит-нота предоставлена в текущем, тогда сумму полученной скидки показывают проводкой: Дт 632 — Кт 719.
Курсовые разницы. Заметьте! По импортированным товарам на условиях дальнейшей оплаты на дату получения кредит-ноты от нерезидента инвалютная задолженность в сумме предоставленной послепродажной скидки трансформируется в немонетарную статью. При этом до даты получения кредит-ноты валютная кредиторская задолженность подлежала перерасчету. То есть по ней могли быть начислены курсовые разницы (на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции). В то же время
первоначальную стоимость товаров уменьшаем / себестоимость реализации корректируем (Дт 281/902 — Кт 632) в перерасчете на гривни по курсу НБУ, по которому импортный товар был оприходован на баланс
После уменьшения стоимости товаров (корректировки себестоимости реализации) по Кт 632 должна остаться сумма реального инвалютного долга в гривнях — по курсу НБУ на дату уменьшения задолженности. Всю лишнюю (или недостающую) сумму показываем как суммовую разницу по Кт 719 или по Дт 949.
Если же за импортированный товар было полностью уплачено нерезиденту, то в учете покупателя будет фигурировать валютная дебиторская задолженность (Дт 632). Ведь скидка была предоставлена постфактум, то есть после того как операция была закрыта. И когда по условиям договора такую задолженность нерезидент будет возвращать денежными средствами, то по этой монетарной задолженности будут возникать курсовые разницы: Дт 632 — Кт 714 и/или Дт 945 — Кт 632.
В случае же когда по договоренности с нерезидентом под возникшую задолженность он осуществит другую поставку, тогда такая задолженность — немонетарная и по ней не определяют курсовые разницы.
Скидка цены товара и налог на прибыль
Нормами НКУ не предусмотрено разниц для корректировки финрезультата до налогообложения в случае получения покупателем скидки (кредит-ноты) за поставленный товар, которая уменьшает обязательства такого покупателя перед поставщиком (см. письмо ГНСУ от 05.05.2021 № 1850/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Другое дело, когда покупатель, который является высокодоходником или малодоходником-добровольцем, приобрел товары у «особых» (так называемых «оффшорных») нерезидентов (п.п. 140.5.4 НКУ):
— из низконалоговых стран (то есть со ставкой налога на прибыль на 5 % и ниже украинской — ниже 13 %) — по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045, или
— с особой организационно-правовой формой, которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являются налоговыми резидентами страны, в которой они зарегистрированы, — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480.
Напомним, что еще
во время приобретения импортных товаров у «особых» нерезидентов (в периоде их оприходования) покупатель-высокодоходник должен был показать увеличивающую 30 % разницу — то есть увеличить финрезультат до налогообложения
(см. письмо ГФСУ от 26.06.2017 № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Оплата здесь никакой роли не играет. Подробно о применении этой разницы читайте в статье «30 % разница по операциям с «особыми» нерезидентами: как защититься?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 58.
Применяют 30 % разницу сугубо по итогам года (ежеквартально ее рассчитывать не следует). Впрочем 30 % разница не работает, если операция с нерезидентом:
1) попадает в контролируемые;
2) не является контролируемой, однако расходы подтверждены плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».
Следовательно, если покупатель приобрел товар у «особого» нерезидента и тот предоставил кредит-ноту в виде скидки на импортированный товар:
— до конца года — тогда 30 % разницу следует отражать в меньшей сумме, то есть исходя уже из уменьшенной на сумму предоставленной скидки стоимости приобретенного импортного товара;
— в следующем году после оприходования товара — тогда уменьшение 30 % разнице на сумму предоставленной скидки можно показать в той же строке приложения РІ, что и раньше (стр. 3.1.6.1 и/или стр. 3.1.6.2), но только с минусом. Тогда желательно объяснить суть такой корректировки в произвольном дополнении к прибыльной декларации в соответствии с п. 46.4 НКУ.
Влияние кредит-ноты (скидки) на НДС
Ввозный НК. Нужно ли корректировать ввозный налоговый кредит (НК), отображенный во время ввоза импортного товара? Здесь все будет зависеть от того, будет корректироваться таможенная стоимость ввезенного товара или нет.
Вообще-то, операции по уменьшению (погашению) задолженности покупателя — плательщика НДС перед поставщиком-нерезидентом на основании кредит-ноты не определяются НКУ как операции по поставке товаров/услуг, а потому не являются объектом обложения НДС (см. письма ГНСУ от 30.12.2021 № 4824/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 05.05.2021 № 1850/ІПК/99-00-21-02-02-06). А следовательно, факт предоставления нерезидентом кредит-ноты на НДС-учет покупателя не влияет.
Право на ввозный НК покупатель-резидент имеет на основе таможенной декларации (ТД), оформленной в соответствии с требованиями законодательства, которая подтверждает уплату налога (п. 201.12 НКУ). Поэтому
если при получении кредит-ноты таможенная стоимость ввезенных товаров не изменяется (изменения в ТД не вносятся), налоговые последствия по НДС не возникают — основания для корректировки НК, определенного на основании ТД, отсутствуют
(см. письмо ГФСУ от 15.11.2017 № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 101.04).
Откорректировать ввозный НК покупатель товаров будет обязан только тогда, когда в случае уменьшения задолженности покупателя-резидента перед поставщиком-нерезидентом вследствие получения кредит-ноты изменится таможенная стоимость ввезенного товара. А для этого следует внести изменения в оформленную ТД. Порядок внесения изменений в ТД и ее отзыва определен Положением о таможенных декларациях, утвержденным постановлением Кабмина от 21.05.2012 № 450. Согласно п. 37 Положения № 450 после завершения таможенного оформления изменения в ТД могут вноситься, в частности, путем заполнения и оформления таможенным органом листа корректировки.
Следовательно, для осуществления корректировки ранее отраженного НК (см. письма ГНСУ от 30.12.2021 № 4824/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 05.05.2021 № 1850/ІПК/99-00-21-02-02-06):
1) у покупателя товара должен быть лист корректировки к ТД, и
2) он должен доплатить НДС в случае увеличения таможенной стоимости или вернуть ранее уплаченную сумму НДС на таможне в случае уменьшения таможенной стоимости товара.
Следовательно, только когда покупатель импортного товара будет иметь на руках лист корректировки к ТД, только тогда на его основании необходимо будет откорректировать НК путем заполнения строки 11.1, 11.2 или 11.3 (в зависимости от ставки) НДС-декларации со знаком «минус» (см. письмо ГНСУ от 15.07.2021 № 2787/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.24). Корректируют (уменьшают) НК по НДС в отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата оформления листа корректировки (см. письмо ГНСУ от 10.03.2023 № 541/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Минбаза при поставке импорта. При поставке на таможенной территории Украины товаров, предварительно ввезенных плательщиком на таможенную территорию Украины, база обложения НДС определяется по общему правилу — исходя из их договорной стоимости, но не ниже цены приобретения (п. 188.1 НКУ).
И хотя термин «цена приобретения товаров» НКУ не определен, но устоявшаяся практика свидетельствует, что здесь ориентир — цена, указанная в договоре (контракте) с нерезидентом на приобретение таких товаров. С тем, что минбазой НДС при продаже импортированного товара является именно договорная стоимость, а не таможенная стоимость товаров, соглашаются и налоговики (см. письма ГНСУ от 19.12.2023 № 4757/ІПК/99-00-21-03-02 и от 11.09.2023 № 2931/ІПК/99-00-04-02-03-06, ГУ ГНС в г. Киеве от 13.12.2023 № 4632/ІПК/26-15-04-04-08, БЗ 101.07).
Хотя, по нашему мнению, более осторожный подход
ценой приобретения считать именно первоначальную стоимость импортных товаров, сформированную из расходов, перечисленных в п. 9 НП(С)БУ 9
(см. статью «Минбаза при реализации импортных товаров» // «Налоги & бухучет», 2024, № 28).
Поскольку цена приобретения импортного товара за счет кредит-ноты (скидки) уменьшена, то при поставке такого товара минбазу следует сравнивать именно со сниженной ценой такого приобретения. Подтверждением тому будет не только дополнительное соглашение (приложение к ВЭД-договору), но и полученная кредит-нота.
Если до даты получения кредит-ноты товар был реализован по цене ниже, чем его первоначальная стоимость, и предприятие во исполнение требований п. 188.1 НКУ доначислило налоговые обязательства (НО) по НДС на разницу между ценой поставки и первоначальной стоимостью, то при уменьшении нерезидентом договорной стоимости импортного товара есть все основания откорректировать ранее доначисленные НО. Провести корректировку (составить РК к НН с типом причины «15») следует на дату получения кредит-ноты (на дату оформления акта).
Рассмотрим получение кредит-ноты в виде скидки на примере.
Пример. Предприятие оприходовало 30 единиц товара по цене $1500 на общую сумму $45000 (курс НБУ на дату признания товара активом — 38,08 грн/$). Таможенные платежи составили 444600 грн, из них: ввозная пошлина 5 % — 85500 грн, ввозный НДС 20 % — 359100 грн (курс НБУ на дату оформления ТД — 38,00 грн/$). Стоимость перевозки (НДС — 0 %) — 30000 грн.
В следующем квартале нерезидент направил кредит-ноту на общую сумму $3600 (подписано дополнительное соглашение об уменьшении цены единицы товара на $120). Курс НБУ на дату баланса — 39,16 грн/$, на дату предоставления кредит-ноты — 39,02 грн/$. До предоставления кредит-ноты предприятие успело продать 8 единиц товара за 780000 грн (в том числе НДС — 130000 грн). Оплата за товар перечислена нерезиденту в сумме $41400. Курс НБУ на дату оплаты — 39,32 грн/$.
Кредит-нота от нерезидента в виде скидки на товар (это название таблицы!!!!)
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн | |
| дебет | кредит | |||
| Оприходование товара | ||||
| 1 | Перечислены таможенные платежи: | |||
| — ввозная пошлина (5 %) ($45000 х 38,00 грн/$ х 5 %) | 377 | 311 | 85500 | |
| — ввозный НДС (20 %) (($45000 х 38,00 грн/$ + 85500 грн) х 20 %) | 377 | 311 | 359100 | |
| 2 | Оплачена стоимость услуг перевозки | 371 | 311 | 30000 |
| 3 | Оприходовано 30 единиц ввезенного товара ($45000 х 38,08 грн/$) | 281 | 632 | $45000 1713600 |
| 4 | Зачислены в первоначальную стоимость товара: | |||
| — стоимость услуг перевозки | 281 | 631 | 30000 | |
| — ввозная пошлина | 281 | 377 | 85500 | |
| 5 | Осуществлен зачет задолженностей с перевозчиком | 631 | 371 | 30000 |
| 6 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 377 | 359100 |
| Продажа товара | ||||
| 1 | Продано 8 единиц импортного товара | 361 | 702 | 780000 |
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 130000 |
| 3 | Списана себестоимость реализованного товара ((1713600 грн + 30000 грн + 85500 грн) : 30 ед. х 8 ед.) | 902 | 281 | 487760 |
| 4 | Получена оплата за импортный товар от покупателя | 311 | 361 | 780000 |
| Определение курсовых разниц на дату баланса | ||||
| 1 | Отражены на дату баланса курсовые разницы по задолженности перед нерезидентом ($45000 х (39,16 грн/$ - 38,08 грн/$)) | 945 | 632 | 48600 |
| Получена кредит-нота — скидка | ||||
| 1 | Откорректирована стоимость товаров, которые находятся на складе, методом «красное сторно» (22 ед. х $120 х 38,08 грн/$) | 281 | 632 | $2640 100531,20 |
| 2 | Откорректирована себестоимость реализованного товара методом «красное сторно» (8 ед. х $120 х 38,08 грн/$) | 902 | 632 | $960 36556,80 |
| 3 | Отражены на дату получения кредит-ноты курсовые разницы по задолженности перед нерезидентом ($45000 х (39,02 грн/$ - 39,16 грн/$)) | 632 | 714 | 6300 |
| 4 | Откорректирована курсовая разница по кредит-ноте — для отражения кредиторской задолженности по курсу НБУ на дату операции ($3600 х (39,02 грн/$ - 38,08 грн/$)) | 632 | 719 | 3384 |
| Погашение обязательства перед нерезидентом | ||||
| 1 | Перечислена оплата нерезиденту ($41400 х 39,32 грн/$) | 632 | 312 | $41400 1627848 |
| 2 | Отражена курсовая разница на дату погашения задолженности ($41400 х (39,32 грн/$ - 39,02 грн/$)) | 945 | 632 | 12420 |
Выводы
- С помощью кредит-ноты нерезидент-продавец сообщает покупателю-резиденту об изменениях условий договора в отношении компенсации стоимости товаров — об уменьшении цены ранее ввезенных в режиме импорта товаров.
- По импортированным товарам на условиях дальнейшей оплаты на дату получения кредит-ноты от нерезидента инвалютная задолженность в размере предоставленной нерезидентом скидки трансформируется в немонетарную статью, а потому курсовые разницы, начисленные на сумму такой скидки, подлежат корректировке.
- Если на момент получения кредит-ноты (скидки) товары значатся на складе, тогда уменьшают их первоначальную стоимость. А если товар продан, сторнируют себестоимость реализации. Если же продали в прошлом году, а скидку получили в текущем, то признаем доход.
- Для осуществления корректировки ввозного НК у покупателя импортного товара должен быть на руках лист корректировки к ТД и заодно он должен доплатить или вернуть ранее уплаченную на таможне сумму НДС.
