Кредит-нота — це…
Відразу наголосимо — українське законодавство терміни «кредит-нота»/«кредит-мемо» не визначає і правового статусу таких документів не встановлює (див. лист ДПСУ від 13.09.2022 № 1454/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 101.04).
Кредит-нота чи кредитовий меморандум (мемо) — це документ, який зменшує чи виключає суму, яку покупець має сплатити. Тобто принцип дії кредит-мемо такий самий, як і кредит-ноти. Тож надалі будемо оперувати поняттям «кредит-нота».
Виходячи з міжнародної практики під кредит-нотою розуміють розрахунковий документ чи повідомлення, яке направляється однією зі сторін (постачальником), що перебуває у розрахункових відносинах, іншій стороні (покупцеві) про запис у кредит рахунку останньої певної суми через настання якої-небудь обставини, що створила у іншої сторони право вимоги цієї суми. Тобто за допомогою кредит-ноти продавець товарів повідомляє покупця про зміни умов договору щодо компенсації вартості товарів (див. листи ДПСУ від 30.12.2021 № 4824/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 05.05.2021 № 1850/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Отже, за визначенням кредит-нота містить повідомлення про факт, що вже відбувся, — зменшення заборгованості постачальником.
Здебільшого кредит-ноту використовують у разі надання покупцеві знижки чи бонусу. Але не виключені випадки, коли кредит-ноту використовують у ситуації з неякісним товаром: як прощення боргу в частині вартості бракованого товару або як відшкодування витрат, пов’язаних з усуненням браку. Відтак
порядок відображення кредит-ноти в обліку залежить від умов, визначених сторонами договору поставки, та умов зміни вартості товарів, передбачених у кредит-ноті
(див. лист ДПСУ від 05.05.2021 № 1850/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Нас же цікавить ситуація, коли нерезидент надає покупцю кредит-ноту у вигляді післяпродажної знижки за вже поставлений товар.
Але щоб зменшити ціну на товар, операція має бути належно задокументована. Навряд чи отримана від нерезидента кредит-нота міститиме всі обов’язкові реквізити первинного документа, визначені ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV. Тому для відображення наданої знижки в обліку зазвичай оформляють бухгалтерську довідку або акт про встановлення (узгодження) нової ціни (див. лист Мінфіну від 13.01.2015 № 31-11410-08-10/699).
Бухоблік післяпродажних знижок
За вимогами п. 9 НП(С)БО 9 «Запаси» і п. 2.2 Методрекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2, знижки, надані постачальником (продавцем), вираховують при визначенні витрат на придбання запасів. Однак
у ситуації з післяпродажною знижкою продавець надає її покупцеві після того, як той оприбуткує придбаний товар
На момент надходження товарів покупець ще не знає, чи буде отримана кредит-нота у вигляді знижки від нерезидента. Тому він оприбутковує на баланс товар за первісною вартістю, визначеною за загальними правилами п. 9 НП(С)БО 9. І тільки тоді, коли нерезидент надасть кредит-ноту зі знижкою, — буде оформлено акт про встановлення нової ціни або її зміну, що підтверджує отримання знижки, покупець зможе змінити ціну раніше оприбуткованих товарів і зменшити заборгованість перед їх постачальником-нерезидентом (див. лист Мінфіну від 13.01.2015 № 31-11410-08-10/699).
Водночас порядок дій покупця безпосередньо залежить від того, що відбулося з ввезеним товаром з моменту його оприбуткування — чи знаходиться імпортний товар, щодо якого отримана знижка, на складі, чи вже реалізований/використаний.
Товар на складі. Якщо всі або частина товарів на момент отримання післяпродажної знижки обліковуються на балансі підприємства (знаходяться на складі), то на суму знижки зменшують їх первісну вартість і кредиторську заборгованість перед постачальником. А якщо до надання кредит-ноти за товар було сплачено, виникає дебіторська заборгованість нерезидента перед покупцем-резидентом. Відтак, покупець на суму наданої нерезидентом знижки, що припадає на товари, які залишилися на складі, робить запис методом «червоне сторно»: Дт 281 — Кт 632.
Товар продано у звітному році. Якщо товар реалізовано і знижка надана в тому ж звітному періоді (році), на момент отримання післяпродажної знижки (на дату оформлення акта) коригують (зменшують) собівартість реалізованих товарів і одночасно зменшують кредиторську заборгованість перед постачальником. Коригування здійснюють на суму знижки, що припадає на реалізовані товари, методом «червоне сторно»: Дт 902 — Кт 632. Якщо, скажімо, товари були використані для реклами, тоді сторнують витрати на збут: Дт 93 — Кт 632.
Товар продано минулого року. Якщо товари були реалізовані минулого року, а кредит-ноту надано в поточному, тоді суму отриманої знижки показують проводкою: Дт 632 — Кт 719.
Курсові різниці. Зауважте! За імпортованими товарами на умовах подальшої оплати на дату отримання кредит-ноти від нерезидента інвалютна заборгованість у сумі наданої післяпродажної знижки трансформується в немонетарну статтю. При цьому до дати отримання кредит-ноти валютна кредиторська заборгованість підлягала перерахунку. Тобто за нею могли бути нараховані курсові різниці (на дату балансу та на дату здійснення господарської операції). Водночас
первісну вартість товарів зменшуємо / собівартість реалізації коригуємо (Дт 281/902 — Кт 632) у перерахунку на гривні за курсом НБУ, за яким імпортний товар було оприбутковано на баланс
Після зменшення вартості товарів (коригування собівартості реалізації) за Кт 632 має залишитися сума реального інвалютного боргу в гривнях — за курсом НБУ на дату зменшення заборгованості. Усю зайву (чи ту, якої не вистачає) суму показуємо як сумову різницю за Кт 719 чи за Дт 949.
Якщо ж за імпортований товар було повністю сплачено нерезиденту, то в обліку покупця фігуруватиме валютна дебіторська заборгованість (Дт 632). Адже знижка була надана постфактум, тобто після того як операція була закрита. І коли за умовами договору таку заборгованість нерезидент повертатиме грошовими коштами, то за цією монетарною заборгованістю виникатимуть курсові різниці: Дт 632 — Кт 714 та/або Дт 945 — Кт 632.
У разі ж коли за домовленістю з нерезидентом під виниклу заборгованість він здійснить іншу поставку, тоді така заборгованість — немонетарна і за нею не визначають курсові різниці.
Знижка ціни товару і податок на прибуток
Нормами ПКУ не передбачено різниць для коригування фінрезультату до оподаткування в разі отримання покупцем знижки (кредит-ноти) за поставлений товар, яка зменшує зобов’язання такого покупця перед постачальником (див. лист ДПСУ від 05.05.2021 № 1850/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Інша річ, коли покупець, який є високодохідником чи малодохідником-добровольцем, придбав товари у «особливих» (так званих «офшорних») нерезидентів (п.п. 140.5.4 ПКУ):
— з низькоподаткових країн (тобто зі ставкою податку на прибуток на 5 % і нижче української — нижче 13 %) — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045, або
— з особливою організаційно-правовою формою, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами країни, у якій вони зареєстровані, — за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 04.07.2017 № 480.
Нагадаємо, що ще
під час придбання імпортних товарів у «особливих» нерезидентів (у періоді їх оприбуткування) покупець-високодохідник мав показати збільшуючу 30 % різницю — тобто збільшити фінрезультат до оподаткування
(див. лист ДФСУ від 26.06.2017 № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Оплата тут ніякої ролі не відіграє. Детально про застосування цієї різниці читайте у статті «30 % різниця за операціями з «особливими» нерезидентами: як захиститися?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 58.
Застосовують 30 % різницю суто за підсумками року (щоквартально її розраховувати не слід). Утім 30 % різниця не працює, якщо операція з нерезидентом:
1) потрапляє у контрольовані;
2) не є контрольованою, проте витрати підтверджені платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».
Відтак, якщо покупець придбав товар у «особливого» нерезидента і той надав кредит-ноту у вигляді знижки на імпортований товар:
— до кінця року — тоді 30 % різницю слід відображати в меншій сумі, тобто виходячи вже зі зменшеної на суму наданої знижки вартості придбаного імпортного товару;
— у наступному році після оприбуткування товару — тоді зменшення 30 % різниці на суму наданої знижки можна показати в тому ж рядку додатка РІ, що і раніше (ряд. 3.1.6.1 та/або ряд. 3.1.6.2), але тільки з мінусом. Тоді бажано пояснити суть такого коригування в довільному доповненні до прибуткової декларації відповідно до п. 46.4 ПКУ.
Вплив кредит-ноти (знижки) на ПДВ
Ввізний ПК. Чи потрібно коригувати ввізний податковий кредит (ПК), відображений під час ввезення імпортного товару? Тут усе залежатиме від того, буде коригуватися митна вартість ввезеного товару чи ні.
Взагалі-то, операції із зменшення (погашення) заборгованості покупця — платника ПДВ перед постачальником-нерезидентом на підставі кредит-ноти не визначаються ПКУ як операції з постачання товарів/послуг, а тому не є об’єктом оподаткування ПДВ (див. листи ДПСУ від 30.12.2021 № 4824/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 05.05.2021 № 1850/ІПК/99-00-21-02-02-06). А отже, факт надання нерезидентом кредит-ноти на ПДВ-облік покупця не впливає.
Право на ввізний ПК покупець-резидент має на основі митної декларації (МД), оформленої відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (п. 201.12 ПКУ). Тож
якщо при отриманні кредит-ноти митна вартість ввезених товарів не змінюється (зміни в МД не вносяться), податкові наслідки з ПДВ не виникають — підстави для коригування ПК, визначеного на підставі МД, відсутні
(див. лист ДФСУ від 15.11.2017 № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 101.04).
Відкоригувати ввізний ПК покупець товарів буде зобов’язаний тільки тоді, коли у разі зменшення заборгованості покупця-резидента перед постачальником-нерезидентом внаслідок отримання кредит-ноти зміниться митна вартість ввезеного товару. А для цього слід внести зміни до оформленої МД. Порядок внесення змін до МД та її відкликання визначено Положенням про митні декларації, затвердженим постановою Кабміну від 21.05.2012 № 450. Згідно з п. 37 Положення № 450 після завершення митного оформлення зміни до МД можуть вноситися, зокрема, шляхом заповнення та оформлення митним органом аркуша коригування.
Відтак, для здійснення коригування раніше відображеного ПК (див. листи ДПСУ від 30.12.2021 № 4824/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 05.05.2021 № 1850/ІПК/99-00-21-02-02-06):
1) у покупця товару має бути аркуш коригування до МД і
2) він повинен доплатити ПДВ у разі збільшення митної вартості чи повернути раніше сплачену суму ПДВ на митниці у випадку зменшення митної вартості товару.
Отже, тільки коли покупець імпортного товару матиме на руках аркуш коригування до МД, лише тоді на його підставі необхідно буде відкоригувати ПК шляхом заповнення рядка 11.1, 11.2 чи 11.3 (залежно від ставки) ПДВ-декларації зі знаком «мінус» (див. лист ДПСУ від 15.07.2021 № 2787/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.24). Коригують (зменшують) ПК з ПДВ у звітному (податковому) періоді, на який припадає дата оформлення аркуша коригування (див. лист ДПСУ від 10.03.2023 № 541/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Мінбаза при постачанні імпорту. При постачанні на митній території України товарів, попередньо ввезених платником на митну територію України, база оподаткування ПДВ визначається за загальним правилом — виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання (п. 188.1 ПКУ).
І хоча термін «ціна придбання товарів» ПКУ не визначено, але усталена практика свідчить, що тут орієнтир — ціна, зазначена у договорі (контракті) з нерезидентом на придбання таких товарів. З тим, що мінбазою ПДВ при продажу імпортованого товару є саме договірна вартість, а не митна вартість товарів, погоджуються і податківці (див. листи ДПСУ від 19.12.2023 № 4757/ІПК/99-00-21-03-02 і від 11.09.2023 № 2931/ІПК/99-00-04-02-03-06, ГУ ДПС у м. Києві від 13.12.2023 № 4632/ІПК/26-15-04-04-08, БЗ 101.07).
Хоча, на нашу думку, більш обережний підхід
ціною придбання вважати саме первісну вартість імпортних товарів, сформовану з витрат, перелічених у п. 9 НП(С)БО 9
(див. статтю «Мінбаза при реалізації імпортних товарів» // «Податки & бухоблік», 2024, № 28).
Оскільки ціна придбання імпортного товару за рахунок кредит-ноти (знижки) зменшена, то при постачанні такого товару мінбазу слід порівнювати саме з такою зниженою ціною придбання. Підтвердженням тому буде не лише додаткова угода (додаток до ЗЕД-договору), але й отримана кредит-нота.
Якщо до дати отримання кредит-ноти товар був реалізований за ціною нижче, ніж його первісна вартість, і підприємство на виконання вимог п. 188.1 ПКУ донарахувало податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ на різницю між ціною постачання і первісною вартістю, то при зменшенні нерезидентом договірної вартості імпортного товару є всі підстави відкоригувати раніше донараховані ПЗ. Провести коригування (скласти РК до ПН з типом причини «15») слід на дату отримання кредит-ноти (на дату оформлення акта).
Розглянемо отримання кредит-ноти у вигляді знижки на прикладі.
Приклад. Підприємство оприбуткувало 30 одиниць товару за ціною $1500 на загальну суму $45000 (курс НБУ на дату визнання товару активом — 38,08 грн/$). Митні платежі склали 444600 грн, із них: ввізне мито 5 % — 85500 грн, ввізний ПДВ 20 % — 359100 грн (курс НБУ на дату оформлення МД — 38,00 грн/$). Вартість перевезення (ПДВ — 0 %) — 30000 грн.
У наступному кварталі нерезидент направив кредит-ноту на загальну суму $3600 (підписана додаткова угода про зменшення ціни одиниці товару на $120). Курс НБУ на дату балансу — 39,16 грн/$, на дату надання кредит-ноти — 39,02 грн/$. До надання кредит-ноти підприємство встигло продати 8 одиниць товару за 780000 грн (у тому числі ПДВ — 130000 грн). Оплата за товар перерахована нерезиденту в сумі $41400. Курс НБУ на дату оплати — 39,32 грн/$.
Кредит-нота від нерезидента у вигляді знижки на товар
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн | |
| дебет | кредит | |||
| Оприбуткування товару | ||||
| 1 | Перераховано митні платежі: | |||
| — ввізне мито (5 %) ($45000 х 38,00 грн/$ х 5 %) | 377 | 311 | 85500 | |
| — ввізний ПДВ (20 %) (($45000 х 38,00 грн/$ + 85500 грн) х 20 %) | 377 | 311 | 359100 | |
| 2 | Оплачено вартість послуг перевезення | 371 | 311 | 30000 |
| 3 | Оприбутковано 30 одиниць ввезеного товару ($45000 х 38,08 грн/$) | 281 | 632 | $45000 1713600 |
| 4 | Зараховано до первісної вартості товару: | |||
| — вартість послуг перевезення | 281 | 631 | 30000 | |
| — ввізне мито | 281 | 377 | 85500 | |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей з перевізником | 631 | 371 | 30000 |
| 6 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 377 | 359100 |
| Продаж товару | ||||
| 1 | Продано 8 одиниць імпортного товару | 361 | 702 | 780000 |
| 2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 130000 |
| 3 | Списано собівартість реалізованого товару ((1713600 грн + 30000 грн + 85500 грн) : 30 од. х 8 од.) | 902 | 281 | 487760 |
| 4 | Отримано оплату за імпортний товар від покупця | 311 | 361 | 780000 |
| Визначення курсових різниць на дату балансу | ||||
| 1 | Відображено на дату балансу курсові різниці за заборгованістю перед нерезидентом ($45000 х (39,16 грн/$ - 38,08 грн/$)) | 945 | 632 | 48600 |
| Отримано кредит-ноту — знижку | ||||
| 1 | Відкориговано вартість товарів, які знаходяться на складі, методом «червоне сторно» (22 од. х $120 х 38,08 грн/$) | 281 | 632 | $2640 100531,20 |
| 2 | Відкориговано собівартість реалізованого товару методом «червоне сторно» (8 од. х $120 х 38,08 грн/$) | 902 | 632 | $960 36556,80 |
| 3 | Відображено на дату отримання кредит ноти курсові різниці за заборгованістю перед нерезидентом ($45000 х (39,02 грн/$ - 39,16 грн/$)) | 632 | 714 | 6300 |
| 4 | Скориговано курсову різницю щодо кредит-ноти — для відображення кредиторської заборгованості за курсом НБУ на дату операції ($3600 х (39,02 грн/$ - 38,08 грн/$)) | 632 | 719 | 3384 |
| Погашення зобов’язання перед нерезидентом | ||||
| 1 | Перераховано оплату нерезиденту ($41400 х 39,32 грн/$) | 632 | 312 | $41400 1627848 |
| 2 | Відображено курсову різницю на дату погашення заборгованості ($41400 х (39,32 грн/$ - 39,02 грн/$)) | 945 | 632 | 12420 |
Висновки
- За допомогою кредит-ноти нерезидент-продавець повідомляє покупця-резидента про зміни умов договору щодо компенсації вартості товарів — про зменшення ціни раніше ввезених у режимі імпорту товарів.
- За імпортованими товарами на умовах подальшої оплати на дату отримання кредит-ноти від нерезидента інвалютна заборгованість у розмірі наданої нерезидентом знижки трансформується в немонетарну статтю, а тому курсові різниці, нараховані на суму такої знижки, підлягають коригуванню.
- Якщо на момент отримання кредит-ноти (знижки) товари значаться на складі, тоді зменшують їх первісну вартість. А якщо товар проданий, сторнують собівартість реалізації. Якщо ж продали минулого року, а знижку отримали в поточному, то визнаємо дохід.
- Для здійснення коригування ввізного ПК у покупця імпортного товару має бути на руках аркуш коригування до МД та заразом він має доплатити чи повернути раніше сплачену на митниці суму ПДВ.
