Резиденты Дія Сіті: очередная порция разъяснений ГНСУ

tax.gov.ua/zakonodavstvo/podatki-ta-zbori/informatsiyni-listi/775845.html

Уже во второй раз с начала 2024 года налоговики издают информационное письмо, в котором объясняют нюансы налогообложения для резидентов Дія Сіті — плательщиков налога на выведенный капитал (НнВК). Также в этом информписьме содержатся разъяснения о налогообложении доходов специалистов резидента Дія Сіті. Дальше рассмотрим самые актуальные, на наш взгляд, моменты этого информписьма.

Переходные операции: учет дебиторки

Для резидентов Дія Сіті — плательщиков НнВК важным является, в какой срок заказчик — неплательщик НнВК рассчитывается за ранее поставленные/предоставленные товары/услуги. Ведь по общему правилу в соответствии с пп. 135.2.1.10, 137.10.4.4 и 140.9¹.2.8 НКУ под налогообложение попадает дебиторка, если с даты осуществления поставки товаров или предоставления услуг прошло 365 календарных дней.

Учитывая это, у резидентов Дія Сіті, которые только что стали плательщиками НнВК, возникает закономерный вопрос: включается ли в объект обложения НнВК дебиторская задолженность за поставленные товары (работы, услуги), которая возникла до дате избрания НнВК, а 365 дней истекли уже после этой даты?

Была очень большая вероятность, что налоговики могут подойти к таким переходным операциям фискально.

Но радует, что налоговики не поддались искушению. Так, в комментируемом письме (см. вопросы 1.1 — 1.3 и 1.8 информписьма № 4) налоговики справедливо заявили, что правила обложения НнВК продажи товаров с отсрочкой касаются только операций, которые состоялись после перехода на НнВК. Если же поставка произошла до избрания НнВК (то есть дебиторская задолженность возникала до этой даты), то на нее эти правила не распространяются. То есть если дебиторская задолженность была сформирована до приобретения статуса резидента Дія Сіті — плательщика НнВК, то после истечения по ней 365 дней она не увеличит объект обложения НнВК.

Этот вывод они делают и в случае, когда плательщиком НнВК становится плательщик ЕН (вопрос 1.1 информписьма № 4). То есть если IT-компания, находясь на ЕН, предоставила услуги, за которые оплату получит, находясь на НнВК, то такая операция не попадет ни под обложение ЕН, ни под обложение НнВК.

Прощение задолженности

Другое дело, когда речь идет о прощении резидентом Дія Сіті своему заказчику — неплательщику НнВК старой дебиторской задолженности (то есть той, которая возникла до избрания НнВК).

В этом случае налоговики (вопрос 1.3 информписьма № 4) считают, что прощенная сумма долга попадет в объект обложения НнВК. Объясняется это тем, что в случае прощения старой дебиторской задолженности (возникла до избрания НнВК) указанная сумма изменяет статус и начинает считаться безвозвратной финпомощью.

По идее, подход налоговиков справедлив. Но следует учитывать, что по правилам, определенным п.п 140.9¹.2.8 НКУ, есть исключения, когда безвозвратная финпомощь не попадает под обложение НнВК. А именно не следует облагать НнВК прощенную задолженность:

— неприбыльной организации, которая является национальным заведением высшего образования, если ее размер не превышает 1 % суммы чистого дохода от реализации за предыдущий год (п.п. 135.2.1.8¹ НКУ);

— неприбыльным организациям (кроме национального заведения высшего образования), если ее размер не превышает 0,5 % суммы чистого дохода от реализации за год (п.п. 135.2.1.8 НКУ);

— физлицу, если такая задолженность подлежит обложению НДФЛ в соответствии с разд. IV НКУ или не включается в расчет общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода согласно ст. 165 НКУ и/или не облагается налогом согласно п. 170.7 НКУ (п.п. «г» п.п. 135.2.1.7 НКУ).

Кроме того, не будет попадать под обложение НнВК задолженность, по которой истек срок исковой давности (п.п. «ґ» п.п. 135.2.1.7 НКУ).

В договоре не указано, что срок оплаты до 365 дней: возникнет ли НнВК?

Налоговики разъяснили момент, когда именно возникает объект обложения НнВК в случае продажи товаров, предоставления услуг или выполнения работ резидентом Дія Сіті (вопрос 1.7 информписьма № 4), если в договоре нет четкой даты расчетов. Они вполне правильно замечают, что это происходит только тогда, когда пройдет 365 дней начиная со дня, определенного в п.п. 135.2.1.10 НКУ. Так, если речь идет о предоставлении услуг (работ), то считать этот срок следует от даты оформления в письменной форме (в бумажном или электронном виде) акта, счета (инвойса) или другого документа, который удостоверяет их предоставление.

Причем даже если в договоре указан конкретный срок (или вовсе не указан), в который заказчик должен осуществить оплату, то этот факт на расчет предела (365 дней), которым определяется облагаемая НнВК операция, не влияет. Главное для непопадания такой операции в объект обложения НнВК — это получить оплату за предоставленные работы (услуги) до наступления срока в 365 дней.

50 (20) % ограничение на операции с плательщиками ЕН: ориентируемся на оплату

Начиная с 2024 года, если резидент Дія Сіті приобретает имущество, работы, услуги (кроме роялти) у плательщиков ЕН, то такая выплата может попасть под обложение НнВК (пп. 135.2.1.15 и 141.9¹.2.12 НКУ, а также п. 59 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Причем в 2024 году под налогообложение попадает сумма, выплаченная плательщикам ЕН, которая превышает 50 % суммы расходов от любой деятельности, определенных по показателям финотчетности за предыдущий год. Начиная с 2025 года под налогообложение попадет уже уменьшенный объем, а именно сумма, которая превышает 20 % суммы расходов. Подробно об этом читайте в «Налог на выведенный капитал: так ли все хорошо?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 21.

Только было не до конца понятно, когда наступает момент обложения НнВК: по факту получения товаров/услуг от плательщика ЕН или по факту оплаты (то ли аванс, то ли постоплата)?

Налоговики в ответе на вопрос 1.4 информписьма № 4 заявили, что ориентироваться следует именно на дату выплаты средств плательщику ЕН.

НДС-учет передачи в ссуду техники физлицу

Резиденты Дія Сіті достаточно часто предоставляют физлицам, которые у них работают, как на условиях трудового договора, так и по гиг-контракту, в пользование компьютерную технику. О том, что предоставление такой техники в срочное пользование с условием возврата, не попадает под обложение НнВК, фискалы писали уже неоднократно (ответы на вопрос 1.4 и разд. 4 информписьма № 1/2024*, а также в письме ГНСУ от 26.03.2024 № 1586/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК). Ведь так велит делать п.п. 135.2.1.6 НКУ.

* tax.gov.ua/zakonodavstvo/podatki-ta-zbori/informatsiyni-listi/759471.html

И это письмо не исключение — см. ответ на вопрос 1.5.

Кроме того, сегодня налоговики затронули и НДС. Сам вопрос 1.6 был сформулирован очень конкретно и понятно. Не будет ли у резидента Дія Сіті объекта по НДС:

1) в виде предоставления безвозмездных услуг, когда гиг-специалиста обеспечивают компьютерной техникой (ноутбуком)?

2) при получении компенсации от гиг-специалиста, если тот повредил ноутбук?

К сожалению, ответ получился не таким понятным, как вопрос. И он сводится к тому, что передача и возврат ноута — не являются объектом обложения НДС, в частности если такая передача происходит по договору ссуды. Но спрашивали немножко не об этом: не об операции передачи, а об операциях использования и получения компенсации.

Мы считаем, что здесь нет безвозмездных услуг, ведь обеспечение ноутбуком — это условие гиг-контракта (п.1 ст. 1 Закона № 1667). И этот гражданско-правовой договор (далее — ГПД) следует отличать от договора ссуды. Первый регулируется Законом № 1667**, а второй — ст. 827 ГКУ. Не надо на передачу ноутбука дополнительно заключать договор ссуды, потому что за договором ссуды налоговики видят безвозмездные услуги (см. письма ГНСУ от 14.12.2023 № 4649/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 23.02.2023 № 417/ІПК/99-00-21-03-02-06).

** Закон Украины «О стимулировании развития цифровой экономики в Украине» от 15.07.2021 № 1667-ІХ.

Заметим, что обеспечение техникой гиг-специалиста — это требование п. 6 ст. 20 Закона № 1667. Здесь прямая аналогия с тем требованием ст. 67 КЗоТ, когда работодатель в рамках трудовых отношений должен обеспечить работника всеми необходимыми средствами для работы. То есть ни в первом, ни во втором случае нет ссуды, нет предоставления безвозмездных услуг.

О компенсации поврежденного ноута в ответе тоже ни слова. Но и здесь нет объекта для обложения НДС. Это прямо следует из п. 188.1 НКУ, где сказано, что возмещение ущерба — это не база для НДС.

Дія Сіті и уплата НДФЛ

У налоговиков спросили (см. вопрос 2.1 информписьма № 4/2024): весь ли НДФЛ, удержанный с доходов гиг-специалистов, перечисляется на счет с кодом 11011200? Ответили ли они на вопрос? Скорее, намекнули, что не все так просто, как считает автор вопроса.

Начнем с того, что приказом Минфина «О бюджетной классификации» от 14.01.2011 № 11 (далее — приказ № 11) утверждена классификация доходов бюджета, в том числе в отношении НДФЛ. Еще в марте прошлого года в этот приказ были внесены изменения. Так, среди прочего, Минфин дополнил классификацию доходов бюджета новой позицией: 11011200 «НДФЛ с доходов специалистов резидента Дія Сіті». В свою очередь, ГНСУ на официальном портале проинформировала налоговых агентов об этом событии и отметила, что резиденты Дія Сіті должны уплачивать НДФЛ на бюджетные счета, открытые на имя территориальных громад по указанному коду.

Заметим: поскольку в наименовании кода 11011200 речь идет о доходах специалистов резидента Дія Сіті, то логично допустить, что при определении круга лиц, которые являются такими специалистами, следует руководствоваться п.п. 14.1.283 НКУ. То есть специалисты резидента Дія Сіті — это:

1) гиг-специалисты, которые выполняют работу (предоставляют услуги) по заказу и в пользу (в интересах) резидента Дія Сіті на основании гиг-контракта;

2) лица, которые находятся с резидентом Дія Сіті в трудовых отношениях (то есть наемные работники).

Причем поскольку Минфин в описании для указанного выше спецкода 11011200 не конкретизировал вид дохода, то опять-таки логично допустить, что резиденты Дія Сіті перечисляют на бюджетные счета по коду классификации 11011200 НДФЛ с любых доходов своих специалистов: наемных работников и гиг-специалистов резидента Дія Сіті.

Но где логика, а где ГНСУ? Из комментируемого ответа и разъяснений в категории 103.07 БЗ можно прийти к выводу, что счета с кодом классификации 11011200 — это только для заработной платы работников резидентов Дія Сіті.

То есть там, где мы с вами видим в приказе № 11 в наименовании кода 11011200 слова «НДФЛ с доходов специалистов резидента Дія Сіті», налоговикам мерещится «НДФЛ с зарплаты работников резидента Дія Сіті»! Вот невидаль! Хотя, может, у них есть свой «переделанный» вариант приказа № 11? Как думаете, может такое быть?

Но вернемся к вопросу, ответ на который комментируется. В нем речь шла о доходах гиг-специалиста, то есть лица, которое предоставляет услуги (выполняет работы) на основании гиг-контракта. Гиг-контракт — это гражданско-правовой договор. Выплаты по нему не имеют никакого отношения к зарплате.

Поэтому при подходе ГНСУ (конечно, если мы правильно поняли ход мысли налоговиков), НДФЛ не только с матпомощи и больничных гиг-специалиста, но и с самого вознаграждения по гиг-контракту должен уплачиваться на бюджетные счета по коду классификации 11010400 «НДФЛ, который уплачивается налоговыми агентами, с доходов плательщика налога других чем зарплата». Но, конечно, хотелось бы видеть более четкие разъяснения.

Оплата ежегодного перерыва: ставка НДФЛ

Позиция ГНСУ, изложенная в ответах на вопрос 2.4 и 2.11 информписьма № 4/2024, не является новой (см., например, письмо ГНСУ от 12.02.2024 № 690/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). О таком подходе в определении ставок мы писали в статье «Резидент Дія Сіті и НДФЛ/ВС: какие льготы дает статус?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 21.

Напомним, что п.п. 170.14¹.2 НКУ предоставляет право резиденту Дія Сіті облагать по льготной ставке НДФЛ 5 % доходы плательщика налога — специалиста резидента Дія Сіті в виде:

а) заработной платы;

б) вознаграждения по гиг-контракту;

в) авторского вознаграждения за создание служебного произведения и переход прав на служебные произведения.

Что касается других доходов, кроме тех, которые перечислены выше, то резидент Дія Сіті облагает их НДФЛ по общим правилам (см. письмо ГНСУ от 24.11.2023 № 4309/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).

Таким образом, если говорим о гиг-специалисте и его доходах, то, чтобы иметь возможность применять льготную ставку налогообложения 5 %, выплата должна входить в состав вознаграждения гиг-специалиста согласно гиг-контракту.

Интересно, что НКУ не содержит определения термина «вознаграждение гиг-специалиста». Также в нем отсутствует перечень выплат, которые могут быть таким вознаграждением. Поэтому здесь должны ориентироваться на Закон Украины «О стимулировании развития цифровой экономики в Украине» от 15.07.2021 № 1667-ІX и на положения гиг-контракта, заключенного с гиг-специалистом.

Если согласно такому гиг-контракту оплата времени ежегодного перерыва является составляющей вознаграждения за выполненные гиг-специалистом работы (предоставленные услуги), то к ней можно применять ставку НДФЛ 5 %. Налоговики не против. В ином случае ставка налога будет представлять 18 %.

Хотя, на наш взгляд, оплата перерыва не отвечает сути вознаграждения, а потому должна облагаться налогом по ставке 18 %. Однако здесь все в ваших руках. В то же время, учитывая переменчивую позицию ГНСУ по отдельным вопросам, рекомендуем перед тем как применять льготную ставку к сумме оплаты ежегодного перерыва, получить соответствующую ИНК по этому поводу.

Ежемесячная матпомощь мобилизованному

Здесь имеем еще один интересный случай в определении вида дохода работника резидента Дія Сіті, как говорят, «в пользу бюджета».

Почему еще один? Потому что первой ласточкой были больничные. Так, налоговики против применения льготной ставки НДФЛ 5 % к сумме больничных, которые начислены наемным работникам резидента Дія Сіті, потому что не считают их зарплатой (см. разъяснение в категории 103.03 БЗ). И это невзирая на то, что абзац третий п.п. 169.4.1 НКУ прямо называет больничные, начисленные наемным работникам, зарплатой за период ее сохранения согласно законодательству.

Но вернемся к матпомощи.

В разъяснении из категории 103.15 БЗ налоговики отмечают, что если выплата материальной помощи имеет систематический характер и такая помощь предоставляется всем или большинству работников, при этом ее выплаты предусмотрены положениями об оплате труда наемных работников (коллективным договором, отраслевым соглашением и т. п.), то такая материальная помощь с целью налогообложения приравнивается к заработной плате.

Если же работодатель предоставляет отдельным работникам нецелевую благотворительную (материальную) помощь по их заявлениям в связи с личными обстоятельствами, которая носит разовый характер, то ее налогообложение регулируется п. 170.7 НКУ.

А теперь давайте поразмышляем: ежемесячная выплата матпомощи мобилизованному работнику — это разовая или систематическая выплата? Конечно, систематическая! Поэтому ее сумма должна входить в состав зарплаты и, в случае ее предоставления резидентом Дія Сіті, облагаться НДФЛ по ставке 5 %.

Однако налоговики в ответ на вопрос 2.6 комментируемого информписьма № 4/2024 так не считают! По их мнению, ежемесячная выплата материальной помощи, которая предоставляется мобилизованному работнику, является разовой выплатой для НДФЛ-целей. Ставка НДФЛ — 18 %. В 4ДФ — признак «169» — сумма благотворительной помощи, в том числе гуманитарная помощь (п. 170.7 НКУ).

А вот с ЕСВ у них иначе. И выплата, оказывается, является систематической. И в фонд оплаты труда попадает... Оно-то поняло. Ведь в ином случае (если тянуть и сюда разовость) сумма такой помощи не войдет в базу начисления ЕСВ.

Поэтому все в пользу бюджета: для НДФЛ — не зарплата, для ЕСВ — зарплата.

ГНСУ об этом ничего не знает

ГНСУ предлагает обращаться с вопросами в отношении:

— расчета среднеучетного количества специалистов и среднего месячного вознаграждения к Минцифры;

— индексации зарплаты наемных работников резидента Дія Сіті, определения суммы пособия по беременности и родам — к Минсоцполитики и Минэкономики.

А еще ГНСУ обещает после согласования с Минфином предоставить ответы на следующие два вопроса.

1. На самом ли деле в месяце невыполнения требований резидент Дія Сіті должен за свой счет уплатить НДФЛ по ставке 18 % с доходов специалистов резидента Дія Сіті, которые были выплачены в течение такого календарного месяца, и при этом не будет никаких удержаний НДФЛ с доходов таких специалистов?

2. Как рассчитывается НДФЛ с выплат работникам резидента Дія Сіті в периодах, когда резидент не отвечал требованиям? На какой счет следует уплачивать НДФЛ? Будет ли считаться налоговым долгом НДФЛ, уплаченный не на тот код бюджетной классификации?

Интересные вопросы, не так ли? Мы их разбирали в тематическом номере «Дія Сіті» // «Налоги & бухучет», 2024, № 21. Если пропустили его, рекомендуем ознакомиться. А пока с нетерпением ожидаем согласованных ответов от ГНСУ.