Безвозмездный экспорт товаров: валютный надзор, НДС, бухучет, прибыль

Валютный надзор

Сначала заметим: документом, подтверждающим таможенную стоимость товаров, которые не являются объектом купли-продажи, является счет-проформа (п.п. 3 ч. 2 ст. 53 ТКУ). Как правило, именно такой документ применяют при безвозмездных передачах товаров нерезидентам. В нем имеет смысл дополнительно зафиксировать, что стоимость указана только для таможенных целей, определить цель отправления (например, предоставление благотворительной помощи, безвозмездная передача образцов товаров в рекламных целях и тому подобное) и обязательно указать на безвозмездный характер договора.

А что с валютным надзором?

Ведь валютный надзор банки осуществляют лишь за соблюдением резидентами предельных сроков расчетов по операциям по экспорту и импорту товаров резидента, которые предусматривают расчеты в денежной форме (п. 5 Инструкции № 7*). При безвозмездном же экспорте поступление валютной выручки вообще не предусматривается. Поэтому оснований для начисления пени за нарушение предельного срока расчетов в ВЭД-сфере при безвозмездном экспорте нет (см. БЗ 112.04).

При случае напомним, что теперь предельный срок ВЭД-расчетов составляет 180 дней. Этот срок применяется к соответствующим операциям резидентов по экспорту/импорту, осуществленным с 05 апреля 2022 года. Для операций, которые состоялись до этой даты, предельные сроки расчетов составляют 365 дней. Подробно читайте в статье «Импорт и валюта: значительные облегчения», «Налоги & бухучет», 2022, № 51.

* Инструкция о порядке валютного надзора банков за соблюдением резидентами предельных сроков расчетов по операциям по экспорту и импорту товаров, утвержденная постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 № 7.

НДС

Обложение НДС безвозмездного экспорта зависит от того, оформляется таможенная декларация (ТД) при вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины или нет.

Если оформили ТД в режиме экспорта, то в таком случае вы имеете полное право применить нулевую ставку НДС к такой операции. Ведь согласно п.п. 195.1.1 НКУ для применения нулевой ставки вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины должен быть подтвержден вывозной экспортной ТД. И не имеет значения, что плата от нерезидента не поступает: экспорт — он и безвозмездный остается экспортом.

Момент возникновения налоговых обязательств (НО) согласно п. 187.1 НКУ — дата оформления экспортной ТД, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины. Определяют такую дату по факту, когда должностное лицо таможенного органа проставит на всех листах бумажной ТД оттиск личной номерной печати или заверит электронной цифровой подписью электронную ТД после преобразования ее в визуальную форму — в случае электронного декларирования. Именно на эту дату экспортер должен составить налоговую накладную (НН) (см. БЗ 101.06). Правило первого события при экспорте не работает (п. 187.11 НКУ).

Базой налогообложения при экспорте товаров является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, указанная в ТД, оформленной в соответствии с требованиями ТКУ (п. 189.17 НКУ). То есть если в графе 42 ТД стоит какая-то оценочная стоимость, то она и будет НДС-базой для НН, невзирая на то, что товары безвозмездные.

Подробности читайте в статье «Экспорт и база НДС» // «Налоги & бухучет», 2020, № 84. Поэтому достаточно составить только экспортную НН. То есть НН с типом причины «07».

Для перерасчета стоимости товаров в гривни берут официальный курс гривни к иностранной валюте, установленный НБУ в рабочий день, который предшествует оформлению ТД. То есть тот же курс, который применялся в ТД (см. БЗ 101.09).

Следовательно, оценочную стоимость безвозмездных товаров из графы 42 ТД продублируем в графе 7 экспортной НН и в строке 2.1 НДС-декларации. Как именно составлять НН на экспорт, см. в статье «НН при экспортных поставках» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.

Если же таможенная стоимость безвозмездных товаров не превысила 150 евро, тогда операция по их вывозу не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.16 НКУ). Поэтому экспортную НН в таком случае не составляют. Хотя налоговики говорят о необходимости отражения такой операции в безНДСной строке 5 декларации с обязательной подачей приложения Д5 (см. БЗ 101.24).

А сохраняется ли при безвозмездном экспорте налоговый кредит?

Если речь идет о безвозмездной передаче образцов товаров, то эта операция носит рекламный характер. Поскольку такие образцы товаров для предприятия имеют хозяйственную направленность. Поэтому начислять компенсирующие НО по НДС не надо.

Что касается вывоза дешевых безвозмездных товаров (стоимостью до 150 евро), то здесь открутиться от компенсирующего НДС не получится. Ведь такая операция не является НДС-объектом.

Крайне опасно без индивидуальной налоговой консультации оставлять некомпенсированным налоговый кредит и при дорогих подарках (!) нерезидентам. Потому что обосновать хозяйственную направленность такой операции проблематично. Хотя было бы логично действовать по аналогии с безвозмездными раздачами в Украине. Здесь нет нужды начислять компенсирующие НО по НДС, ведь возникают минбазные НО по требованиям п. 188.1 НКУ. Однако и без них можно обойтись, если стоимость подарка получится включить в стоимость налогооблагаемых товаров и вы сможете это доказать документально. Впрочем, такой вариант налоговики поддерживают только в отношении внутренних безвозмездных раздач, о чем высказались в письмах ГНСУ от 22.06.2021 № 2507/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 05.05.2021 № 1843/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.06 (действовала до 01.01.2022). Для нашего же случая подобных разъяснений нет.

Бухучет

При безвозмездном экспорте не будет ни валютных поступлений на распределительный счет (с дальнейшим переводом валюты на текущий счет), ни суммовых разниц между коммерческим курсом инвалюты и курсом НБУ при продаже валюты, ни курсовых разниц, которые предусматривает НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Ведь по такой операции не возникает ни монетарной задолженности, ни дохода от реализации.

Единственное, что нужно отразить, — это расходы на сумму стоимости безвозмездно экспортированных товаров (а также прочие расходы, связанные с экспортом).

Если экспортировали образцы товаров, то такая операция носит рекламный характер (нацелена на сбыт соответствующей группы товаров). В данном случае такие расходы относим к расходам на сбыт — отражаем их стоимость по дебету счета 93 «Расхода на сбыт» в периоде, в котором экспорт был осуществлен (п. 7 НП(С)БУ 16 «Расходы»).

Если же вы предоставили нерезиденту благотворительную помощь в виде товаров, для отражения таких операционных расходов подойдет субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности». А вот при передаче в благотворительных целях необоротных активов логично использовать субсчет 977 «Прочие расходы деятельности».

Налог на прибыль

Малодоходники, которые отказались от разниц (и сообщили об этом отметкой в годовой декларации), никаких разниц из разд. III НКУ не проводят и финрезультат не корректируют. Поэтому расходы на безвозмездный экспорт, признанные в бухучете, без каких-либо корректировок у них повлияют на финрезультат.

А вот высокодоходники (то есть плательщики с бухдоходом за отчетный год свыше 40 млн грн) и малодоходники-добровольцы, которые считают разницы по желанию, могут столкнуться с корректировками по пп. 140.5.5¹ и 140.5.10 НКУ.

30 % реализационно-нерезидентская разница. В соответствии с п.п. 140.5.5¹ НКУ увеличивающая 30 % разница возникает при продажах нерезидентам, но не любым, а только (!) при реализации товаров особым (так называемым оффшорным) нерезидентам:

— из низконалоговых стран (то есть со ставкой налога на прибыль на 5 % и более ниже украинской, то есть ниже 13 %) — по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045;

— с особой организационно-правовой формой (ОПФ), которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являются налоговыми резидентами страны, в которой они зарегистрированы, — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480 (ср. ).

Поэтому 30 % реализационная корректировка охватывает не абсолютно все операции с нерезидентами. А если, например,

Хотя заметьте: при реализации нерезидентам с особой ОПФ 30 % разницы не будет, если от нерезидента получить справку (или другой официальный документ) об уплате им налога на прибыль или корпоративного налога (см. вопрос 6 ОНК, утвержденной приказом Минфина от 14.05.2021 № 266, статью «Разницы с нерезидентами: что обобщил Минфин» // «Налоги & бухучет», 2021, № 45).

Вообще не подпадают под 30 % реализационную разницу:

— контролируемые операции с нерезидентами (разницы по которым определяют по п.п. 140.5.1 НКУ);

— неконтролируемые операции, если доходы от реализации особым нерезидентам подтверждены плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», но без подачи отчета.

Показывают 30 % реализационную разницу исключительно по итогам года (см. БЗ 102.12).

Но в нашем случае произошел безвозмездный экспорт товаров. Надо ли корректировать финрезультат на 30 % их стоимости по п.п. 140.5.5¹ НКУ в этом случае?

Давайте обратимся к п.п. 14.1.202 НКУ. Под продажей (реализацией) товаров он понимает (см. вопрос 7 ОНК № 266):

1) любые операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также

2) операции по безвозмездному предоставлению товаров.

Поэтому безвозмездное предоставление — это с позиции НКУ чистой воды продажа (реализация) товаров. Поэтому хотя в бухучете мы не признаем доход от такой операции, однако она предопределяет возникновение увеличивающей корректировки по предписаниям п.п. 140.5.5¹ НКУ на 30 % стоимости товаров, переданных особым нерезидентам.

Безвозмездная разница. По мнению налоговиков, при безвозмездном экспорте придется отразить разницу, предусмотренную п.п. 140.5.10 НКУ. То есть увеличить финрезультат на сумму балансовой стоимости отгруженных нерезиденту безвозмездных товаров.

Такая увеличивающая разница, напомним, возникает по требованиям п.п. 140.5.10 НКУ при предоставлении безвозмездных товаров, работ, услуг в пользу (см. БЗ 102.12):

1) неплательщиков налога на прибыль (кроме физлиц — плательщиков НДФЛ);

2) плательщиков налога на прибыль — связанных лиц (то есть согласно определенным п.п. 14.1.159 НКУ критериям «связанности» считаются лицами, связанными с плательщиком налога, который предоставляет помощь) в случае, если:

— связанное лицо задекларировало в прошлом году налоговый убыток по налогк на прибыль;

— предоставитель признал в бухучете расходы на сумму безвозмездно предоставленных товаров в соответствующем периоде (то есть исходя из условий соответствующего соглашения предоставитель не ожидает получения за них компенсации в будущем).

В общем случае юрлицо-нерезидент не является плательщиком налога на прибыль (см. письмо ГФСУ от 01.08.2019 № 3610/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Однако оно становится плательщиком этого налога, если получает доходы с источником их происхождения из Украины. Это прямо следует из п.п. 133.2.1 НКУ.

Итак, чтобы высокодоходному экспортеру безвозмездных товаров определиться, считать ему или нет разницу по п.п. 140.5.10 НКУ, сначала следует выяснить, является ли контрагент-нерезидент плательщиком налога на прибыль. То есть получает ли юрлицо-нерезидент доход, который облагается налогом из доходов нерезидента — налогом на репатриацию (об этом налоге — см. дальше).

Ведь тогда юрлицо-нерезидент будет плательщиком налога на прибыль (п.п. 133.2.1 НКУ).

В иных случаях безвозмездно предоставленные товары не являются хозяйственной деятельностью нерезидента на территории Украины, в связи с чем, по нашему мнению, налог на репатриацию удерживаться не должен (п.п. «к» п.п. 141.4.1, п.п. 14.1.36 НКУ). Соответственно, тогда юрлицо-нерезидент не считается плательщиком налога на прибыль. А следовательно, тогда нужно определять разницу, предусмотренную п.п. 140.5.10 НКУ. В то же время налоговики намекают на то, что из доходов нерезидента в виде безвозмездного предоставления товаров налог на репатриацию следует удержать в любом случае, хотя и рекомендуют обращаться за индивидуальной налоговой консультацией (см. БЗ 102.16).

Однако отметим! Если до даты безвозмездной передачи товара нерезидент все-таки получил любые доходы, облагаемые налогом на репатриацию, то, учитывая п.п. 133.2.1 НКУ, он уже имеет статус плательщика налога на прибыль. Тогда безвозмездно предоставленные товары в пользу такого нерезидента — плательщика налога на прибыль под увеличивающую разницу из п.п. 140.5.10 НКУ не попадают.

Налог на репатриацию

А теперь подробнее поговорим о налоге на репатриацию. Итак, всегда ли полученные безвозмездные товары будут доходом нерезидента с источником их происхождения из Украины?

По требованиям п.п. 141.4.2 НКУ резидент:

— который осуществляет в пользу нерезидента любую выплату дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте),

— должен удержать налог из таких доходов, указанных в п.п. 141.4.1 НКУ, по ставке 15 % от их суммы и за их счет.

Налог на репатриацию надо уплатить в бюджет во время (в день) выплаты дохода нерезиденту. Конечно же, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со страной нерезидента. Правда, для применения правил международного договора и освобождения дохода нерезидента от налогообложения такой нерезидент должен подтвердить свой статус справкой, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины (п. 103.4 НКУ). При наличии такой справки налог на репатриацию можно не удерживать.

Определение доходов с источником их происхождения из Украины приведено в п.п. 14.1.54 НКУ. В их составе значатся и подарки (п.п. «е» п.п. 14.1.54 НКУ). Впрочем, для целей исчисления налога на репатриацию все-таки следует ориентироваться на перечень доходов с источником их происхождения из Украины по п.п. 141.4.1 НКУ. А там вместо подарков названы доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в пользу нерезидента (п.п. «ї»).

Следовательно, если безвозмездность оформлена в виде благотворительности/пожертвования, тогда для прибыльных целей — это доходы нерезидента, с которых надо начислить и уплатить налог на репатриацию.

Другое дело, если нерезиденту безвозмездно переданы образцы товаров — это рекламное (маркетинговое) мероприятие, а не подарок. Они под налогооблагаемые доходы нерезидента не попадают. Дело в том, что не соблюдается еще одно условие — доходы должны быть получены от осуществления хозяйственной деятельности в Украине. А безвозмездное предоставление нерезиденту образцов товаров вряд ли можно считать результатом его хозяйственной деятельности. Поэтому, считаем, безвозмездная передача образцов товаров нерезиденту не облагается налогом из доходов нерезидента.

При начислении и уплате налога на репатриацию с доходов с источником их происхождения из Украины, выплаченных нерезиденту в натуральной форме или без удержания такого налога, пользуются формулой, которая содержится в п.п. 141.4.2 НКУ. А именно (см. БЗ 102.16):

Ну = СД х 100 : (100 - СН) - СД,

где: Ну — сумма налога к уплате;

СД — сумма выплаченного дохода;

СН — ставка налога, установленная п.п. 141.4.2 НКУ.

Из этого расчета следует, что сумму налога к уплате определяем с учетом того, что безвозмездно предоставленные нерезиденту товары являются чистой суммой дохода, то есть после вычета налога.

Гривневую сумму дохода, из которой удерживается и уплачивается налог на репатриацию (в т. ч. в любой форме, отличающейся от денежной, или если налог не был удержан во время выплаты), определяем по официальному курсу НБУ на 0 часов дня их выплаты (см. БЗ 102.16).

При этом именно резидент, который осуществляет выплату дохода нерезиденту, несет ответственность за полноту удержания и своевременность уплаты налога в бюджет (п. 137.3 НКУ).

Поэтому если резидент, который предоставил безвозмездно товары нерезиденту, уплатит налог на репатриацию из своего кармана и отразит начисление в прибыльной декларации за соответствующий период, тогда нерезидент будет считаться плательщиком налога на прибыль. Ведь если налог на репатриацию начисляем в угоду налоговикам таким способом, то считаем нерезидента плательщиком — просто формула расчета такова. А следовательно, увеличивающую безвозмездную разницу по п.п. 140.5.10 НКУ тогда не применяем. То есть действует следующее правило:

Подробно о том, что угрожает, если не удержать и не уплатить налог на репатриацию, читайте в статье «Не удержали налог на репатриацию» // «Налоги & бухучет», 2020, № 98.