Нульова ставка ПДВ
Операції з вивезення товарів за межі митної території України, у тому числі в митному режимі експорту, є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ). Проте є особливість!
Для експорту встановлена ставка 0 % ПДВ (п.п. «а» п.п. 195.1.1, п. 206.4 ПКУ)
І тільки в деяких випадках (для окремих експортних постачань) діє звільнення від ПДВ (ПДВ-пільга). Які це операції?
Коли експорт — пільговий? Так, звільняється від оподаткування ПДВ (пільгується) тільки (БЗ 101.09):
— експорт відходів та брухту чорних і кольорових металів з Переліків, затверджених постановою КМУ від 12.01.2011 № 15, а також паперу і картону для утилізації (макулатури та відходів, товарної позиції 4707 УКТ ЗЕД) — тимчасова ПДВ-пільга до 01.01.2027 (п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ);
— реекспорт, окрім операцій з вивезення відповідно до п. 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) і п. 5 ч. I ст. 86 МКУ — які оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ (п. 206.5 ПКУ).
Врахуйте, що
для товарів, постачання яких звільняються від оподаткування (пільгуються за ст. 197 ПКУ) всередині України, при експорті пільговий режим не зберігається — тобто ПДВ-пільга не працює!
А експорт таких товарів оподатковується за ставкою 0 % ПДВ. Оскільки п. 195.2 ПКУ в такому разі прямо передбачено, що якщо операції з постачання товарів звільнені від оподаткування ПДВ на митній території України відповідно до положень розд. V ПКУ, то до операцій з їх експорту застосовується нульова ставка ПДВ.
Дата експортних ПЗ
Коли нараховувати податкові зобов’язання (ПЗ) за ставкою 0 % при експорті?
Передусім, слід врахувати, що:
— при експорті правило першої події не працює (п. 187.11 ПКУ). Тому передоплата від нерезидента за товар (надходження валютної виручки) ніяк не вплине в експортера на ПДВ-облік. До того ж
— при експорті дата виникнення ПЗ з ПДВ ніяк не пов’язана і може не збігатися з датою виникнення доходу в бухобліку.
А нараховують експортні ПЗ (за ставкою 0 %) за такими правилами.
Порядок нарахування експортного ПДВ
| Датою нарахування експортного ПДВ (за ставкою 0 %) | є дата оформлення експортної МД (митної декларації), що підтверджує факт перетину митного кордону України й оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). Причому врахуйте (!), що перетин товаром кордону підтверджує повідомлення митного органу про фактичне вивезення товарів за межі митної території України (оформлене за правилами пп. 30 — 32 Положення № 450*). Проте, як уже давно роз’яснюють контролюючі органи, ПЗ при експорті виникають на дату оформлення МД, незалежно від дати фактичного вивезення товарів (лист Мінфіну від 21.03.2019 № 11310-09-63/7948, лист ДФСУ від 05.04.2019 № 1467/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Навіть якщо дати оформлення МД і фактичного вивезення не збігаються і припадають на різні періоди (листи ДПСУ від 04.01.2024 № 19/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 26.07.2023 № 2104/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 20.08.2021 № 3112/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 03.09.2020 № 3674/ІПК/99-00-05-06-02-06. Детальніше див. «Нуль при експорті — за датою МД» // «Податки & бухоблік», 2019, № 30). Тому при експорті важлива дата оформлення МД! При цьому МД вважається оформленою на дату завершення процедури митного оформлення експортної операції, яку, у свою чергу, визначають (ч. 5 ст. 255 МКУ, п. 16 Положення № 450): — для паперової МД — за фактом проставляння посадовою особою митного органу на всіх аркушах паперової МД відбитка особистої номерної печатки; — для електронної МД — за наявності в ній відмітки посадової особи митного органу про завершення митного оформлення з використанням електронного підпису або печатки, що базуються на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа, після перетворення електронної МД у візуальну форму. Саме на таку дату завершення митного оформлення (коли МД вважається оформленою) при експорті і виникають ПЗ за ставкою 0 % (БЗ 101.06) |
| Базою нарахування експортного ПДВ | є договірна (контрактна) вартість товарів, зазначена в митній декларації (МД), оформленій відповідно до вимог МКУ (п. 189.17 ПКУ; БЗ 101.07). Тобто базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість товарів, зазначена в графі 42 «Ціна товару» експортної МД (питання 4 інформаційного листа ДПСУ від 24.06.2020 № 13). А ось митна вартість для нарахування експортних ПЗ жодної ролі не відіграє. При цьому базу оподаткування (ціну з гр. 42 МД у валюті) перераховують у гривні за курсом НБУ, що діяв на 0 годин дня подання митної декларації до оформлення (ст. 391 ПКУ). Тобто за курсом НБУ на день подання МД, відображеним у графі 23 «Курс валюти» МД (див. Порядок № 651**; питання 4 інформаційного листа ДПСУ від 24.06.2020 № 13). Важливо! Саме таку перераховану в гривні базу оподаткування зазначають: — у графі 7 «Ціна постачання...» експортної податкової накладної (ПН)*** і — в експортному рядку 2.1 декларації з ПДВ |
| * Положення про митні декларації, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 № 450. ** Порядок заповнення митних декларацій за формою єдиного адміністративного документа, затверджений наказом Мінфіну від 30.05.2012 № 651. *** Детальніше про складання ПН при експорті див. окрему статтю тематичного номера. | |
Тож врахуйте: вивезення товару (дата повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України) для нарахування експортних ПЗ жодного значення не має. А важлива дата оформлення експортної МД!
Розглянемо наступний приклад.
Приклад. Припустимо, що події при експорті відбувалися в такій послідовності:
У такому разі:
— датою виникнення експортних ПЗ з ПДВ за ставкою 0 % буде 30.04.2024 (тобто дата оформлення експортної МД). Тому експортну ПН треба скласти саме цією датою (30.04.2024), при цьому
— базу оподаткування (договірну вартість товару, що експортується, у валюті) перераховують у гривні за курсом НБУ, що діяв на 29.04.2024 (тобто на дату подання МД до оформлення), — відображеним у графі 23 «Курс валюти» МД. Тому база оподаткування в цьому випадку становитиме $10000 х 39,60 грн/$ = 396000 грн Саме цю суму (396000 грн) треба відобразити:
1) у графі 7 експортної ПН і
2) у рядку 2.1 декларації з ПДВ за квітень-2024.
Таким чином, хоча фактичне вивезення товару відбулося в травні (отримано повідомлення про фактичне вивезення), експортні ПЗ виникли 30.04.2024 (у квітні) — незалежно від дати вивезення. Тому експорт треба відобразити в декларації за квітень-2024.
Відображення в декларації з ПДВ
Рядок 2. Експортні операції відображають у рядку 2 декларації з ПДВ. При цьому згідно з п.п. 3 п. 3 розд. V Порядку № 21*:
— у ряд. 2.1 декларації — відображають звичайний експорт (оподатковуваний за ставкою 0 %), а
— у ряд. 2.2 декларації — пільговий експорт.
При цьому обсяги експортних постачань відображають у декларації того звітного періоду, в якому оформлена МД (лист ДПСУ від 04.01.2024 № 19/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).
Додаток Д5. А чи треба при експорті заповнювати додаток Д5?
Ні: ні пільговий експорт, ні звичайний у додатку Д5 до декларації з ПДВ показувати не треба. Тому ні в таблиці 1, ні в таблиці 2 (призначеній для розрахунку пільг з ПДВ) експортні операції не відображають. Адже суму пільг з ПДВ розраховують у таблиці 2 додатка Д5 тільки за пільговими постачаннями, здійсненими на території України (відображеними в ряд. 5.1 декларації). А експорт є операцією вивезення і відображається в іншому рядку декларації — у рядку 2. Причому про те, що за операціями зі зниженими ставками ПДВ (0, 7, 14 %, у тому числі експорту) не розраховують суму податкових пільг з ПДВ і в додатку Д5 їх не показують, говорили і податківці (див. лист ДПСУ від 31.01.2020 № 1617/7/99-00-07-03-02-07).
Експорт через посередника
А що коли експортуємо товар із залученням посередника? Як застосовувати нульову ставку ПДВ?
У такому разі на ПДВ-облік посередника експорт товарів ніяк не вплине (і в ПДВ-обліку в посередника ніяк не відобразиться). Оскільки правила посередницького п. 189.4 ПКУ на операції експорту товарів за межі митної території України у межах посередницьких договорів не поширюються. А
право на застосування ставки 0 % ПДВ і отримання бюджетного відшкодування при експорті товарів за договором комісії має тільки власник товарів, що експортуються, — комітент,
див. п. 200.16 ПКУ і листи ДПСУ від 21.11.2019 № 1485/6/99-00-07-03-02-01-15/ІПК, від 28.11.2019 № 1628/6/99-00-07-03-02-15/ІПК.
Тому при експорті товару за допомогою посередника (комісіонера) для комітента порядок нарахування експортних ПЗ ніяк не зміниться. А для комітента в цьому випадку працюватимуть звичайні експортні правила нарахування експортного ПДВ. Тобто:
— при отриманні комітентом авансової оплати вартості товарів, що експортуються через комісіонера, жодних ПДВ-наслідків не виникне, а
— нарахувати ПДВ (за ставкою 0 %) комітентові слід на дату оформлення експортної МД, склавши цією датою експортну ПН на покупця-нерезидента (БЗ 101.09).
А ось комісійна винагорода посередника (комісіонера) оподатковується за першою подією 20 %-м ПДВ у загальновстановленому порядку.
Дешевий експорт
А як бути, якщо на експорт відвантажується товар за ціною нижче ціни придбання? Чи треба в такому разі нараховувати мінбазні ПЗ? Ні,
при дешевому експорті мінбазні ПЗ нараховувати не треба
Уся річ у тому, що при експорті правило мінбази не працює, оскільки п. 189.17 ПКУ для експорту встановлена своя база оподаткування ПДВ — договірна вартість, зазначена в МД. Тому до такої договірної вартості (при будь-якому її розмірі) досить застосувати нульову ставку ПДВ. І жодних додаткових ПЗ нараховувати не треба (див. УПК, затверджену наказом Мінфіну від 03.08.2018 № 673, і статтю «Експорт і база ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2020, № 84).
Тому при дешевому експорті:
— складають одну звичайну експортну ПН (з типом причини «07») — виходячи з дешевої договірної (контрактної) вартості товарів, що експортуються, зазначеної в гр. 42 МД, а ось
— додаткову другу мінбазну ПН (з типом причини «15») не складають. Про те, що необхідність складання додаткової мінбазної ПН при експорті відсутня, говорять і податківці (лист ДПСУ від 08.04.2020 № 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Безоплатний експорт
А чи виникатимуть експортні ПЗ (за ставкою 0 %) при безоплатному експорті? Чи показувати такий експорт у декларації з ПДВ?
При безоплатному експорті (наприклад, експорті рекламних зразків) у гр. 42 МД усе одно стоятиме якась вартість. Вона і буде базою оподаткування. Тому
хоча експорт і безоплатний, проте виходячи з вартості, відображеної в гр. 42 МД, складають експортну ПН і заповнюють ряд. 2.1 декларації з ПДВ
Як зазначалося, правило мінбази на експорт не поширюється. Тому при безоплатному експорті не треба нараховувати мінбазні ПЗ і складати ПН з типом причини «15».
До того ж, як роз’яснюють податківці, оскільки операції безоплатного експорту є оподатковуваними (оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ), то необхідність нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ в такому разі відсутня (лист ДПСУ від 15.09.2023 № 3043/ІПК/99-00-21-03-02-06). Проте із цього приводу краще отримати ІПК з аналогічними висновками на свою адресу.
Втім, врахуйте, що вивезення товарів вартістю до 150 євро взагалі не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 196.1.16 ПКУ). Тому експортну ПН у такому разі не складають. Щоправда, податківці говорять про необхідність відображення такої операції в безПДВешному ряд. 5 декларації і таблиці 1 додатка Д5 (БЗ 101.24). Причому оскільки операції будуть необ’єктними, то вхідний ПДВ (якщо він був на вході) доведеться компенсувати нарахуванням компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ. Детальніше про безоплатний експорт див. статтю «Безоплатний експорт товарів: валютний нагляд, ПДВ, бухоблік, прибуток» // «Податки & бухоблік», 2022, № 55.
Висновки
- Правило першої події при експорті не працює. А ПЗ при експорті виникають на дату оформлення МД, незалежно від дати фактичного вивезення товарів (навіть якщо дати оформлення МД і фактичного вивезення не збігаються і припадають на різні періоди).
- При експорті базу оподаткування — договірну (контрактну) вартість товарів (відображену в гр. 42 МД) перераховують за курсом НБУ на дату подання МД до оформлення (зазначену в гр. 23 МД).
- На дату виникнення експортних ПЗ (оформлення МД) складають експортну ПН і відображають експортні постачання в ряд. 2.1 декларації з ПДВ.
- У додатку Д5 до декларації з ПДВ експортні операції не показують. Суму пільг з ПДВ за експортом розраховувати не треба.
- При експорті правило мінбази не працює. Тому при дешевому/безоплатному експорті мінбазні ПЗ не нараховують і мінбазну ПН не складають. А ставку 0 % ПДВ застосовують до дешевої договірної (контрактної) вартості, а при безоплатному експорті — до вартості, зазначеної в гр. 42 МД.
