Налогообложение экспорта товаров единоналожниками

Ограничения для разных групп

Запрета как такового на осуществление экспорта товаров (и для ВЭД в целом) для единоналожников в НКУ не установлено. Это подтверждают и налоговики, в т. ч. для гр. 1 и гр. 4 (см. БЗ 107.05, письмо от 19.03.2019 № 1113/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). Но исходя из разрешенных видов деятельности ФЛП гр. 1 не могут экспортировать товары. Напомним, они могут осуществлять только розничную торговлю на рынках и оказывать бытовые услуги населению, а это с экспортом товаров никак не вяжется.

Остальные группы ЕН могут осуществлять экспорт, но с ограничениями для подакцизных товаров. Так, согласно п.п. 291.5.1 НКУ не могут быть плательщиками ЕН групп 1 — 3 юрлица и физлица, которые осуществляют, в частности, импорт, экспорт подакцизных товаров. А разрешения на продажу отдельных подакцизных товаров (ГСМ в емкостях до 20 л, а для ФЛП — пива, сидра, перри, столовых вин) касаются только розничной продажи. Поэтому даже если на территории Украины иностранный субъект хозяйственной деятельности решит приобрести что-то подакцизное у единоналожника (из разрешенного перечня), то такая операция для последнего будет запрещена.

Нет и специальных преград для экспорта товаров интернет-магазинами (подробнее см. «Торговля через Интернет с заграницей» // «Налоги & бухучет», 2022, № 76).

Другое дело, что зачастую вывоз товаров (особенно теми, кто продает их через Интернет) сопровождается транспортными и другими расходами. И тут надо особенно внимательными быть ФЛП гр. 2. Иногда они отдельно выделяют плату за доставку товара покупателю. А ведь ФЛП гр. 2 могут оказывать услуги только единоналожникам или населению. Поэтому если выделить доставку отдельно, то будут нарушены условия пребывания на упрощенной системе: будет предоставлена услуга нерезиденту. В этой ситуации гораздо проще включить стоимость доставки в продажную стоимость собственно товара и отдельно ее не выделять.

Определение дохода от экспорта товаров

Согласно п. 292.5 НКУ доход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривнах по официальному курсу, установленному НБУ на дату получения такого дохода. А согласно п. 292.6 НКУ датой получения дохода в общем случае является дата поступления средств плательщику единого налога в денежной (наличной или безналичной) форме.

Налоговики считают, что доход следует отражать по дате поступления валютных средств на текущий, а не на распределительный счет. Соответственно на эту же дату следует и брать курс НБУ. Все операции в учетных регистрах и отчетности отражаются только в гривне.

Если из валютной выручки удерживается банковская комиссия, то в доход единоналожнику следует включить всю (полную) сумму валютной выручки без уменьшения ее на сумму комиссии, удержанной банком (см. письмо ГНСУ от 05.04.2024 № 1814/ІПК/99-00-24-03-03ІПК, БЗ 108.01.02; БЗ 07.01.03). Точно также, если удерживаются проценты (комиссионные) в пользу международной системы денежных переводов (SWIFT, Western Union, MoneyGram и др.), в доход включают полную сумму выручки — то есть с учетом средств, удержанных международными системами за перевод валюты (см. БЗ 108.01.02).

Если валюта приходит через иностранные счета

Некоторые единоналожники открывают счет в иностранных банках и получают экспортную выручку на него.

Вообще-то в п. 292.6 НКУ не установлено, на какой именно счет должна прийти оплата. Отсюда можно предположить, что уже на момент получения средств на иностранные счета следует определять налоговые обязательства по единому налогу. Но если налоговики последовательны (напомним, они предписывают отражать доход при поступлении средств на текущий счет), то и в этих ситуациях они должны признать, что доход для обложения единым налогом возникает по дате поступления средств на текущий счет в украинском банке.

Не исключено, что плательщики могут манипулировать такой датой. Однако не тут-то было. Налоговики считают, что если полученные на иностранные счета средства ФЛП не заведет в Украину до конца отчетного периода* или заведет в Украину, но на счета, открытые на обычных физлиц, то они должны облагаться как доходы обычного физлица, а не ФЛП (см. письмо ГНСУ от 22.02.2024 № 859/ІПК/99-00-24-03-03). Аналогичные разъяснения есть и в отношении платежей через PAYONEER и WISE (подробнее см. «ФЛП — плательщик единого налога и доходы на Payoneer и Wise» // «Налоги & бухучет», 2024, № 14).

* В некоторых письмах в отношении счетов в иностранных банках налоговики не указывают срок возврата средств в Украину (до конца периода) (см., например, письмо ГНСУ от 05.03.2024 № 1155/ІПК/99-00-24-03-03). Похоже, в этом вопросе они сами еще до конца не разобрались.

Конечно, такое мнение налоговиков предполагает гораздо большую налоговую нагрузку: вместо 3 % / 5% единого налога (или вообще фиксированной суммы для гр. 2) придется уплатить 18 % НДФЛ + 1,5 % ВС. Но, строго говоря, из НКУ это вовсе не следует. Поэтому с налоговиками можно спорить. Однако во избежание конфликтов, в интересах самих ФЛП зачислить средства на украинские счета как можно скорее (для гр. 3 — до конца квартала, для гр. 2 — до конца года).

Что касается юрлиц, то каких-то фискальных разъяснений на этот счет не было. Однако для скорейшего перечисления средств в Украину их подталкивают общие сроки возврата валютной выручки — в военный период, напомним, это 180 календарных дней (впрочем, как и ФЛП; подробнее см. статью «Расчеты по экспортным поставкам товаров» // «Налоги & бухучет», 2024, № 35).

Курсовые разницы

Согласно НКУ курсовые разницы никак не должны влиять на единый налог. Ведь в результате их появления на счету или в кассе единоналожник ничего не получает. Нет здесь ни бесплатного получения товаров (работ, услуг), ни списания кредиторской задолженности при истечении срока исковой давности. Более того, если говорить о физлицах, то они определить сумму курсовой разницы толком не могут, поскольку бухучет не ведут (расчет курсовых разниц регламентирован НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»).

У налоговиков свое видение этого вопроса. Они разрешают не облагать курсовые разницы единым налогом только ФЛП, основываясь на том, что они не ведут бухучет.

Отрицательные же разницы не уменьшают базу налогообложения единым налогом (БЗ 108.01.02). Этот вывод выглядит странным хотя бы потому, что нормы, регламентирующие определение дохода, одинаковы и для ФЛП, и для юрлиц. Однако налоговики приходят к разным выводам.

В таком контексте самое время обратиться к судебной практике.

Такой вывод можно сделать из постановления ВС от 25.10.2022 по делу № 820/3681/18. Важно, что этот прецедент касается именно юрлиц-единоналожников. Аргумент у ВС тот же, что и мы привели выше: хотя юрлицо на едином налоге должно рассчитывать курсовые разницы в бухучете, но при их определении средства не поступают, значит единым налогом не облагаются.

Продажа валюты

Если полученную от экспорта валюту единоналожник будет продавать, то, скорее всего, полученная от продажи сумма будет отличаться от той, которую он включил в доход при получении экспортной выручки. Причем, как правило, в большую сторону (из-за роста валютного курса). Эта разница не является курсовой, она образуется за счет применения разных курсов (доход определяется по курсу НБУ, а продается валюта по курсу МВРУ, который отличается от курса НБУ).

На сегодня налоговики в отношении ФЛП четко говорят — нет, она единым налогом не облагается (письмо ГНСУ от 19.03.2024 № 1474/ІПК/99-00-24-03-03).

А вот в отношении юрлиц у них снова другая позиция. Если единоналожник-юрлицо продает валюту до окончания квартала, в котором она получена, то в доход включается положительная разница между суммой, поступившей от продажи валюты, и суммой, включенной в доход при поступлении экспортной выручки. Если же валюта продается после окончания квартала, то в доход нужно включать разницу между суммой, полученной от продажи валюты, и доходом, полученным от перерасчета валюты на конец предыдущего квартала (БЗ 108.01.02 // zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=35480).

Разница в этих двух вариантах объясняется тем, что во втором случае налоговики намереваются включить в доход еще и положительную курсовую разницу, которую, по их мнению, единоналожник-юрлицо должен рассчитать на конец квартала. Для наглядности проиллюстрируем подход налоговиков на примере.

Таблица 1. Налогообложение курсовых разниц и продажи валюты единоналожника-юрлица

И опять же обратимся к мнению судов. В том же деле (постановление ВС от 25.10.2022 по делу № 820/3681/18) налоговики хотели включить в доход юрлица-единоналожника не только курсовую разницу, но и разницу от продажи валюты. Но и в этом вопросе ВС принял решение в пользу налогоплательщика. В нашем примере это означает, что единоналожник должен поставить в доход только 40000 грн.

Переходные операции

Если плательщик перешел с общей системы на упрощенную, то может возникнуть ситуация, когда на общей системе была получена оплата (аванс) от нерезидента за товар, который вывезен за пределы территории Украины в периоде, когда экспортер перешел уже на упрощенную. Возникает вопрос: как определить доход от такой операции?

В НКУ есть специальная норма, предписывающая включать в единоналожный доход стоимость реализуемых в течение отчетного периода товаров (работ, услуг), за которые получена предоплата (аванс) в период работы на общей системе (абз. 4 п. 292.3 НКУ). Касается она исключительно юрлиц, т. к. для ФЛП такой вопрос не возникает (доход ФЛП на общей системе возникает по деньгам, а значит, операция уже была обложена налогом на общей системе).

Понятно, что стоимость отгруженных товаров нужно обложить единым налогом. Но как определить сумму этого дохода? Какой применить курс? Здесь может быть два подхода:

1. Поскольку доход определяется по дате реализации товаров, то на эту дату следует брать курс НБУ. Ведь согласно п. 292.5 НКУ доход в инвалюте пересчитывается в гривни по курсу НБУ на дату получения такого дохода.

Обратите внимание, что доход, рассчитанный по правилам бухучета, может не совпадать с доходом, определенным для целей единого налога. Дело в том, что эта задолженность — немонетарная, поэтому в бухучете отражается по курсу на дату получения предоплаты. А для единого налога будет взят курс НБУ на совсем другую дату — на дату реализации товара.

2. Во избежание этой нестыковки определять доход для целей единого налога в той же сумме, что и для целей бухучета. Обосновывается этот подход тем, что на основании п. 5.3 НКУ при определении единоналожного дохода ориентироваться надо в том числе и на бухучетную терминологию, в частности на НП(С)БУ 15 «Доход» (см., например, БЗ 108.01.02; БЗ 108.01.02).

Однако, во-первых, этот подход в меньшей степени соответствует прямым нормам п. 292.5 НКУ. А во-вторых, при увеличении валютного курса он более опасный, т. к. единоналожный доход будет определен в меньшей сумме. Впрочем, «во-вторых» ближе к идее единоналожного учета, не предполагающей включение в доход курсовых разниц.

Таблица 2. Расчет ЕН-дохода по переходным операциям