Оподаткування експорту товарів єдиноподатниками

Обмеження для різних груп

Заборони як такої на здійснення експорту товарів (і для ЗЕД у цілому) для єдиноподатників у ПКУ не встановлено. Це підтверджують і податківці, в т. ч. для гр. 1 і гр. 4 (див. БЗ 107.05, лист від 19.03.2019 № 1113/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). Але виходячи з дозволених видів діяльності ФОП гр. 1 не можуть експортувати товари. Нагадаємо, вони можуть здійснювати тільки роздрібну торгівлю на ринках і надавати побутові послуги населенню, а це з експортом товарів ніяк не в’яжеться.

Інші групи ЄП можуть здійснювати експорт, але з обмеженнями для підакцизних товарів. Так, згідно з п.п. 291.5.1 ПКУ не можуть бути платниками ЄП груп 1 — 3 юрособи і фізособи, які здійснюють, зокрема, імпорт, експорт підакцизних товарів. А дозволи на продаж окремих підакцизних товарів (ПММ у ємностях до 20 л, а для ФОП — пива, сидру, перрі, столових вин) стосуються тільки роздрібного продажу. Тому навіть якщо на території України іноземний суб’єкт господарської діяльності вирішить придбати щось підакцизне в єдиноподатника (з дозволеного переліку), то така операція для останнього буде заборонена.

Немає і спеціальних перешкод для експорту товарів інтернет-магазинами (детальніше див. «Торгівля через Інтернет із закордоном» // «Податки & бухоблік», 2022, № 76).

Інша річ, що часто вивезення товарів (особливо тими, хто продає їх через Інтернет) супроводжується транспортними та іншими витратами. І тут потрібно особливо уважними бути ФОП гр. 2. Іноді вони окремо виділяють плату за доставку товару покупцеві. Адже ФОП гр. 2 можуть надавати послуги тільки єдиноподатникам або населенню. Тому якщо виділити доставку окремо, то будуть порушені умови перебування на спрощеній системі: буде надана послуга нерезиденту. У цій ситуації набагато простіше включити вартість доставки в продажну вартість власне товару й окремо її не виділяти.

Визначення доходу від експорту товарів

Згідно з п. 292.5 ПКУ дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується в гривнях за офіційним курсом, установленим НБУ на дату отримання такого доходу. А згідно з п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу в загальному випадку є дата надходження коштів платникові єдиного податку в грошовій (готівковій чи безготівковій) формі.

Податківці вважають, що дохід слід відображати за датою надходження валютних коштів на поточний, а не на розподільчий рахунок. Відповідно на цю ж дату слід і брати курс НБУ. Усі операції в облікових регістрах та звітності відображаються тільки в гривні.

Якщо з валютної виручки утримується банківська комісія, то в дохід єдиноподатнику слід включити всю (повну) суму валютної виручки без зменшення її на суму комісії, утриманої банком (див. лист ДПСУ від 05.04.2024 № 1814/ІПК/99-00-24-03-03ІПК, БЗ 108.01.02; БЗ 07.01.03). Точно так само, якщо утримуються відсотки (комісійні) на користь міжнародної системи грошових переказів (SWIFT, Western Union, MoneyGram та ін.), у дохід включають повну суму виручки — тобто з урахуванням коштів, утриманих міжнародними системами за переказ валюти (див. БЗ 108.01.02).

Якщо валюта надходить через іноземні рахунки

Деякі єдиноподатники відкривають рахунок в іноземних банках і отримують експортну виручку на нього.

Взагалі-то в п. 292.6 ПКУ не встановлено, на який саме рахунок повинна надійти оплата. Звідси можна припустити, що вже на момент отримання коштів на іноземні рахунки слід визначати податкові зобов’язання з єдиного податку. Але якщо податківці послідовні (нагадаємо, вони наказують відображати дохід при надходженні коштів на поточний рахунок), то і в цих ситуаціях вони повинні визнати, що дохід для оподаткування єдиним податком виникає за датою надходження коштів на поточний рахунок в українському банку.

Не виключено, що платники можуть маніпулювати такою датою. Та де там! Податківці вважають, що якщо отримані на іноземні рахунки кошти ФОП не заведе в Україну до кінця звітного періоду* або заведе в Україну, але на рахунки, відкриті на звичайних фізосіб, то вони повинні оподатковуватися як доходи звичайної фізособи, а не ФОП (див. лист ДПСУ від 22.02.2024 № 859/ІПК/99-00-24-03-03). Аналогічні роз’яснення є і щодо платежів через PAYONEER і WISE (детальніше див. «ФОП — платник єдиного податку та доходи на Payoneer та Wise» // «Податки & бухоблік», 2024, № 14).

* У деяких листах щодо рахунків в іноземних банках податківці не зазначають строк повернення коштів в Україну (до кінця періоду) (див., наприклад, лист ДПСУ від 05.03.2024 № 1155/ІПК/99-00-24-03-03). Схоже, в цьому питанні вони самі ще до кінця не розібралися.

Звичайно, така думка податківців передбачає набагато більше податкове навантаження: замість 3 % / 5% єдиного податку (чи взагалі фіксованої суми для гр. 2) доведеться сплатити 18 % ПДФО + 1,5 % ВЗ. Але, суворо кажучи, з ПКУ це зовсім не випливає. Тому з податківцями можна сперечатися. Проте щоб уникнути конфліктів, в інтересах самих ФОП зарахувати кошти на українські рахунки якнайскоріше (для гр. 3 — до кінця кварталу, для гр. 2 — до кінця року).

Що стосується юросіб, то якихось фіскальних роз’яснень із цього приводу не було. Проте для швидкого перерахування коштів в Україну їх підштовхують загальні строки повернення валютної виручки — у воєнний період, нагадаємо, це 180 календарних днів (утім, як і ФОП; детальніше див. статтю «Розрахунки за експортними постачаннями товарів» // «Податки & бухоблік», 2024, № 35).

Курсові різниці

Згідно з ПКУ курсові різниці ніяк не повинні впливати на єдиний податок. Адже в результаті їх появи на рахунку або в касі єдиноподатник нічого не отримує. Немає тут ні безоплатного отримання товарів (робіт, послуг), ні списання кредиторської заборгованості при закінченні строку позовної давності. Ба більше, якщо говорити про фізосіб, то вони визначити суму курсової різниці толком не можуть, оскільки бухоблік не ведуть (розрахунок курсових різниць регламентований НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).

У податківців своє бачення цього питання. Вони дозволяють не оподатковувати курсові різниці єдиним податком тільки ФОП, ґрунтуючись на тому, що вони не ведуть бухоблік.

Від’ємні ж різниці не зменшують базу оподаткування єдиним податком (БЗ 108.01.02). Цей висновок виглядає дивним хоч би тому, що норми, які регламентують визначення доходу, однакові і для ФОП, і для юросіб. Проте податківці доходять різних висновків.

У такому контексті саме час звернутися до судової практики.

Такого висновку можна дійти з постанови ВС від 25.10.2022 у справі № 820/3681/18. Важливо, що цей прецедент стосується саме юросіб-єдиноподатників. Аргумент у ВС той же, що і ми навели вище: хоча юрособа на єдиному податку повинна розраховувати курсові різниці вкоштиобліку, але при їх визначенні кошти не надходять, отже єдиним податком не оподатковуються.

Продаж валюти

Якщо отриману від експорту валюту єдиноподатник продаватиме, то, швидше за все, отримана від продажу сума відрізнятиметься від тієї, яку він включив у дохід при отриманні експортної виручки. Причому, зазвичай, у більший бік (через зростання валютного курсу). Ця різниця не є курсовою, вона утворюється за рахунок застосування різних курсів (дохід визначається за курсом НБУ, а продається валюта за курсом МВРУ, який відрізняється від курсу НБУ).

На сьогодні податківці щодо ФОП чітко говорять — ні, вона єдиним податком не оподатковується (лист ДПСУ від 19.03.2024 № 1474/ІПК/99-00-24-03-03).

А ось щодо юросіб у них знову інша позиція. Якщо єдиноподатник-юрособа продає валюту до закінчення кварталу, в якому вона отримана, то в дохід включається позитивна різниця між сумою, що надійшла від продажу валюти, і сумою, включеною в дохід при надходженні експортної виручки. Якщо ж валюта продається після закінчення кварталу, то в дохід треба включати різницю між сумою, отриманою від продажу валюти, і доходом, отриманим від перерахунку валюти на кінець попереднього кварталу (БЗ 108.01.02).

Різниця в цих двох варіантах пояснюється тим, що в другому випадку податківці мають намір включити в дохід ще й позитивну курсову різницю, яку, на їх думку, єдиноподатник-юрособа повинен розрахувати на кінець кварталу. Для наочності проілюструємо підхід податківців на прикладі.

Таблиця 1. Оподаткування курсових різниць і продажу валюти єдиноподатника-юрособи

І знову ж таки звернемося до думки судів. У тій же справі (постанова ВС від 25.10.2022 у справі № 820/3681/18) податківці хотіли включити в дохід юрособи-єдиноподатника не лише курсову різницю, але і різницю від продажу валюти. Але і в цьому питанні ВС прийняв рішення на користь платника податків. У нашому прикладі це означає, що єдиноподатник повинен поставити в дохід тільки 40000 грн

Перехідні операції

Якщо платник перейшов із загальної системи на спрощену, то може виникнути ситуація, коли на загальній системі була отримана оплата (аванс) від нерезидента за товар, який вивезений за межі території України в періоді, коли експортер перейшов уже на спрощенку. Виникає питання: як визначити дохід від такої операції?

У ПКУ є спеціальна норма, яка наказує включати в єдиноподатковий дохід вартість товарів (робіт, послуг), що реалізовуються протягом звітного періоду, за які отримана передоплата (аванс) у період роботи на загальній системі (абз. 4 п. 292.3 ПКУ). Стосується вона виключно юросіб, оскільки для ФОП таке питання не виникає (дохід ФОП на загальній системі виникає за грошима, тобто операція вже була оподаткована на загальній системі).

Зрозуміло, що вартість відвантажених товарів треба оподаткувати єдиним податком. Але як визначити суму цього доходу? Якій застосувати курс? Тут може бути два підходи.

1. Оскільки дохід визначається за датою реалізації товарів, то на цю дату слід брати курс НБУ. Адже згідно з п. 292.5 ПКУ дохід в інвалюті перераховується в гривні за курсом НБУ на дату отримання такого доходу.

Зверніть увагу, що дохід, розрахований за правилами бухобліку, може не збігтися з доходом, визначеним для цілей єдиного податку. Річ у тому, що ця заборгованість — немонетарна, тому в бухобліку відображається за курсом на дату отримання передоплати. А для єдиного податку буде взятий курс НБУ на зовсім іншу дату — на дату реалізації товару.

2. Щоб уникнути цього нестикування, визначати дохід для цілей єдиного податку в тій же сумі, що і для цілей бухобліку. Обґрунтовується цей підхід тим, що на підставі п. 5.3 ПКУ при визначенні єдиноподаткового доходу орієнтуватися потрібно в тому числі й на бухоблікову термінологію, зокрема на НП(С)БО 15 «Дохід» (див., наприклад, БЗ 108.01.02; БЗ 108.01.02).

Проте, по-перше, цей підхід у меншій мірі відповідає прямим нормам п. 292.5 ПКУ. А по-друге, при збільшенні валютного курсу він небезпечніший, оскільки єдиноподатковий дохід буде визначений у меншій сумі. Втім, «по-друге» ближче до ідеї єдиноподаткового обліку, що не передбачає включення в дохід курсових різниць.

Таблиця 2. Розрахунок ЄП-доходу за перехідними операціями