Переходные расходы у ФЛП на общей системе: что задумали налоговики

zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=41815

Сразу скажем, почему мы обратили внимание именно на это разъяснение. Смотрите, как налоговики отвечают на вопрос, так сказать, в динамике.

Заметили разницу? Она касается именно дальнейшей судьбы расходов, которые связаны с доходом одного календарного года, а понесены будут лишь в следующем календарном году/годах.

Например, если ФЛП получил доход в 2024 году, а расходы, связанные с ним, понесет (уплатит) только в 2025 году, то:

— бесспорно такие расходы нельзя учесть при исчислении чистого дохода за 2024 год. Потому что эти расходы ФЛП не понес (не уплатил) в 2024 году. Такие расходы не могут попасть в 2024 году в Типовую форму, по которой осуществляется учет доходов и расходов физическими лицами — предпринимателями и физическими лицами, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность* (далее — Типовая форма). Соответственно и в декларацию об имущественном положении и доходах за 2024 год они попасть не могут. Поэтому и на чистый доход за 2024 год не влияют. И здесь налоговики, когда говорят «Нет», абсолютно правы;

— у ФЛП должна быть возможность учесть такие расходы при исчислении чистого дохода за 2025 год. И раньше годами налоговики прямо эту возможность признавали (см. выше). Но почему-то в последнем разъяснении они решили об этом уже ничего не говорить. Что, в принципе, наталкивает на определенные размышления о судьбе таких расходов, о чем подробнее и поговорим дальше.

* Утверждена приказом Минфина от 13.05.2021 № 261.

Базовые правила учета

Мы помним, что и доходы, и расходы у ФЛП на ОС возникают по «кассовому» методу. Бухгалтерский принцип начисления здесь не работает. То есть:

— сам факт отгрузки товара или подписания акта выполненных работ / предоставленных услуг для ФЛП на ОС не приводит к увеличению дохода. Доход признается (и записывается в Типовую форму) именно по факту получения оплаты (в т. ч. авансовой) в денежной или неденежной форме (см., в частности, статью «Дата возникновения доходов в ФЛП-общесистемщика» // «Налоги & бухучет», 2024, № 44);

— так же и с расходами. Отразить их мы можем только после того, как они будут фактически уплачены. Согласно п.п. 177.4.5 НКУ не включаются в состав расходов ФЛП на ОС документально не подтвержденные расходы. А согласно Порядку № 261* документом, который подтверждает расходы, может быть, в частности, платежное поручение, приходный кассовый ордер, квитанция, фискальный чек, акт закупки (выполненных работ, предоставленных услуг) и другие первичные документы,

То есть документально подтвержденные = оплаченные (есть первичный документ об уплате). И только после факта оплаты ФЛП может отразить соответствующие расходы в учете.

* Порядок ведения типовой формы, по которой осуществляется учет доходов и расходов, физическими лицами — предпринимателями.., утвержденный приказом Минфина от 13.05.2021 № 261.

Поэтому у ФЛП и возникают сомнения. Потому что расходы могут «отставать» от дохода, с получением которого они связаны. И если доходы предшествуют расходам, то под налогообложение фактически попадает весь доход, а не чистый доход (прибыль). И достаточно остро возникает вопрос, как уровнять эту ситуацию после того, как расходы будут фактически понесены (уплачены).

Текущие расходы — вне зоны риска

В п. 177.4 НКУ приведены фактически пять групп расходов ФЛП (ту же логику видим и в Типовой форме):

1) материальные расходы (стоимость товаров, сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих, топлива, энергии, стройматериалов, запчастей, тары);

2) зарплата работников и вознаграждение физлиц, которые выполняют работы (услуги) для ФЛП по гражданско-правовым договорам;

3) суммы налогов, сборов, ЕСВ, плата за лицензии;

4) прочие расходы, а именно: на командировку работников, связь, рекламу, на расчетно-кассовое обслуживание, аренду, ремонт и эксплуатацию имущества, на транспортировку продукции или товаров, транспортно-экспедиционные и другие услуги, прямо связанные с производством товаров (работ/услуг) и их транспортировкой;

5) амортизационные отчисления.

Так вот, фискалы традиционно не против, чтобы расходы групп 2 — 4 (то есть нетоварные расходы) ФЛП учитывал в момент их оплаты, независимо от того, получил ли уже он доход, с которым эти расходы логично связаны.

Это, условно говоря, текущие расходы. Типа уплатил — сделал запись в графах 5, 7, 8, 9 Типовой формы, не обращая внимания на доход (получен он или нет, и если получен, то когда именно). То есть

Другими словами:

— до момента оплаты такие расходы мы в любом случае не учитываем;

— как только мы их уплатили, то можем учитывать их в учете. Даже если такие расходы логично связаны с деятельностью/доходами предыдущего календарного года или даже следующего календарного года (см., в частности, консультацию в категории 104.05 БЗ; статью «Нетоварные «переходные» расходы у ФЛП-общесистемщика: нюансы учета» // «Налоги & бухучет», 2023, № 34).

Налоговики смотрят на это все спокойно.

Материальная себестоимость — есть вопрос

Несколько иная история с материальными расходами из п.п. 177.4.1 НКУ (см. п. 1 выше). Налоговики традиционно настаивают, что «материальную себестоимость» проданных товаров/продукции/работ/услуг ФЛП может поставить в расходы (графы 5, 6 Типовой формы) не раньше, чем он получит оплату за соответствующие товары/продукцию/работы/услуги.

Судебная практика по этому поводу достаточно разношерстная. Но, к сожалению, достаточно много судебных решений, где налоговиков поддерживают суды. См., в частности:

— постановление ВС от 16.03.2023 по делу № 560/4184/19: «...коллегия судей учитывает правовую позицию Верховного Суда, изложенную в постановлениях от 18 ноября 2018 года (дело № 812/1823/17) и от 21 мая 2020 года (дело № 824/257/18-а), согласно которой до момента реализации/использования ТМЦ в пределах хозяйственной деятельности и получения в связи с этим дохода отсутствуют основания относить суммы на приобретение товаров в состав расходов отчетного периода. Поскольку истцом фактически лишь хранятся такие остатки ТМЦ до момента их использования в хозяйственной деятельности, последние не могут быть включены в состав расходов, которые учитываются при определении чистого налогооблагаемого дохода»;

— постановление ВС от 15.04.2021 по делу № 803/1766/16: «прямые материальные расходы связаны с полученным доходом, потому такие расходы могут быть учтенные исключительно после того, как будет получен доход от реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг».

То есть:

— такие расходы до момента оплаты мы в любом случае не учитываем;

— лучше согласиться с налоговиками, что такие расходы, то есть «материальную себестоимость» проданных товаров/продукции/работ/услуг, ФЛП может поставить в расходы (графа 6 Типовой формы) не раньше, чем он получит оплату за соответствующие товары/продукцию/работы/услуги и отразит соответствующий доход.

Другими словами,

Но насколько позже? Когда угодно или, может, есть какие-то ограничения? В этом, собственно, и «соль».

Возвращаемся к нашему примеру, который мы приводили в начале статьи, — ФЛП получил доход (допустим, получил оплату за реализованные товары) в 2024 году, а расходы, связанные с ним (оплата за эти товары их поставщику), понесет (уплатит) лишь в 2025 году. В таком случае:

— такие расходы нельзя учесть при исчислении чистого дохода за 2024 год. Потому что эти расходы ФЛП не понес (не уплатил) в 2024 году;

— у ФЛП должна быть возможность учесть такие расходы при исчислении чистого дохода за 2025 год — по факту их оплаты.

И раньше годами налоговики прямо эту возможность признавали. Буквально в своих разъяснениях они писали «такие расходы будут учтены при исчислении чистого налогооблагаемого дохода в том отчетном периоде, когда их фактически понес плательщик налога». То есть уплатил в следующем календарном году — отразил их по факту уплаты (графы 5, 6 Типовой формы) в следующем году. Уплатил через год — отразил их по факту уплаты (графы 5, 6 Типовой формы) через год (см., в частности, статью «Как учитывать «переходные» расходы у ФЛП» // «Налоги & бухучет», 2023, № 32).

Но почему-то в последнем разъяснены, которое мы комментируем, налоговики об этом решили вообще ничего не говорить. Не означает ли это, что они передумали и теперь будут утверждать, дескать, в следующих годах такие расходы ФЛП учесть также не сможет, потому что эти расходы уже не будут связаны с доходом этих лет?

Такие риски, к сожалению, исключать теперь нельзя. Но на что следует обязательно обратить внимание?

Аргументы для «переходных» расходов

В НКУ нет ни одной оговорки о том, что расходы отчетного года обязательно должны быть связаны с доходом этого же года. Они просто должны быть связаны с процессом получения дохода, будь то в прошлом году или в будущем.

Так:

— в п. 177.2 НКУ сказано, что объектом налогообложения является чистый налогооблагаемый доход, то есть разница между общим налогооблагаемым доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого физического лица — предпринимателя;

— п.п. 177.4.5 НКУ запрещает учитывать расходы, не связанные с осуществлением хозяйственной деятельности таким физическим лицом — предпринимателем.

То есть нет ни слова о связи именно с доходами текущего года!

Нет каких-то специальных оговорок по этому поводу и в Порядке № 261.

О той же гр. 6 Типовой формы лишь указано (п. 6 ч. 1 разд. ІІ Порядка № 261), что «в графе 6 отражается стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, которые реализованы/использованы в производстве продукции, товаров (предоставлении работ, услуг), или для использования во время осуществления независимой профессиональной деятельности». Без уточнений, что речь идет только о расходах на ТМЦ, которые реализованы/использованы именно в течение отчетного периода. То же относительно гр. 11 Типовой формы (п. 7 ч. 1 разд. ІІ Порядка № 261): «в графе 11 указывается сумма чистого обложенного налогом дохода, которая рассчитывается как разница между общей суммой полученного дохода, подлежащей декларированию (графа 4), и суммой документально подтвержденных расходов, связанных с хозяйственной деятельностью или осуществлением независимой профессиональной деятельности (графы 6, 7, 8, 9, 10)».

То есть в отношении таких расходов выполняются все требования для учета. Они:

— указаны в п. 177.4 НКУ;

— связаны с хозяйственной деятельностью ФЛП (пп. 177.2, 177.4.5 НКУ);

— уплачены / документально подтверждены;

— непосредственно связаны с полученным доходом.

Поэтому

Об этом, собственно, говорят и суды. См., в частности, постановление ВС от 11.12.2023 по делу № 380/2200/20: «При расчете чистого дохода физическое лицо — предприниматель, которое находится на общей системе налогообложения, не учитывает расходы, связанные с получением дохода текущего года, оплата которых происходит в следующем. Такие расходы учитываются при исчислении чистого налогооблагаемого дохода в том отчетном периоде, когда их фактически понес плательщик налога».

Впрочем, конечно, если есть возможность, то лучше на следующий год оплату не откладывать, потому что некоторая вероятность придирок налоговиков уже есть.

Что касается ситуации, когда задержка расходов происходит в пределах года, то налоговики ничего особенного не выдумывают. В консультации в категории 104.08 БЗ на вопрос «Каким образом ФЛП заполняет Типовую форму, если доход получен в одном месяце, а расходы, связанные с его получением, понесены в следующем месяце?» они отвечают, что ФЛП в таком случае «заполняет Типовую форму следующим образом, в частности: графу 2 — на дату фактического получения дохода от осуществления хозяйственной деятельности; графу 6 — на дату фактически понесенных расходов».

То есть расходы в таком случае отражаются в Типовой форме на дату их фактического понесения. Так же, по нашему убеждению, следует делать и с расходами, которые понесены в будущем году, но связаны с доходом текущего года.