Перехідні витрати у ФОП на загальній системі: що задумали податківці

zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=41815

Одразу скажемо, чому ми звернули увагу саме на це роз’яснення. Дивіться, як податківці відповідають на запитання, так би мовити, в динаміці.

Помітили різницю? Вона стосується саме подальшої долі витрат, які пов’язані з доходом одного календарного року, а понесені будуть лише в наступному календарному році / роках.

Наприклад, якщо ФОП отримав дохід у 2024 році, а витрати, пов’язані з ним, понесе (сплатить) лише у 2025 році, то:

— безперечно такі витрати не можна врахувати при обчисленні чистого доходу за 2024 рік. Бо ці витрати ФОП не поніс (не сплатив) у 2024 році. Такі витрати не можуть потрапити в 2024 році до Типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами — підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність* (далі — Типова форма). Відповідно і до декларації про майновий стан і доходи за 2024 рік вони потрапити не можуть. Тож і на чистий дохід за 2024 рік не впливають. І тут податківці, коли кажуть «Ні», абсолютно мають рацію;

— у ФОП має бути можливість урахувати такі витрати при обчисленні чистого доходу за 2025 рік. І раніше протягом років податківці прямо цю можливість визнавали (див. вище). Але чомусь в останньому роз’ясненні вони вирішили про це вже нічого не казати. Що, в принципі, наштовхує на певні роздуми щодо долі таких витрат, про що детальніше і поговоримо далі.

* Затверджена наказом Мінфіну від 13.05.2021 № 261.

Базові правила обліку

Ми пам’ятаємо, що і доходи, і витрати у ФОП на ЗС виникають за «касовим» методом. Бухгалтерський принцип нарахування тут не працює. Тобто:

— сам факт відвантаження товару чи підписання акта виконаних робіт / наданих послуг для ФОП на ЗС не призводить до збільшення доходу. Дохід визнається (і записується до Типової форми) саме за фактом отримання оплати (у т. ч. авансової) в грошовій або негрошовій формі (див., зокрема, статтю «Дата виникнення доходів у ФОП-загальносистемника» // «Податки & бухоблік», 2024, № 44);

— так само і з витратами. Відобразити їх ми можемо лише після того, як вони будуть фактично сплачені. Згідно з п.п. 177.4.5 ПКУ не включаються до складу витрат ФОП на ЗС документально не підтверджені витрати. А згідно з Порядком № 261* документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи,

Тобто документально підтверджені = сплачені (є первинний документ про сплату). І лише після факту оплати ФОП може відобразити відповідні витрати в обліку.

* Порядок ведення типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат, фізичними особами — підприємцями.., затверджений наказом Мінфіну від 13.05.2021 № 261.

Тому у ФОП і виникають сумніви. Бо витрати можуть «відставати» від доходу, з отриманням якого вони пов’язані. І якщо доходи передують витратам, то під оподаткування фактично потрапляє весь дохід, а не чистий дохід (прибуток). І досить гостро постає питання, як вирівняти цю ситуацію після того, як витрати будуть фактично понесені (сплачені).

Поточні витрати — поза зоною ризику

У п. 177.4 ПКУ наведено фактично п’ять груп витрат ФОП (ту ж логіку бачимо й у Типовій формі):

1) матеріальні витрати (вартість товарів, сировини, матеріалів, напівфабрикатів, комплектуючих, палива, енергії, будматеріалів, запчастин, тари);

2) зарплата працівників та винагорода фізосіб, які виконують роботи (послуги) для ФОП за цивільно-правовими договорами;

3) суми податків, зборів, ЄСВ, плата за ліцензії;

4) інші витрати, а саме: на відрядження працівників, зв’язок, рекламу, на розрахунково-касове обслуговування, оренду, ремонт та експлуатацію майна, на транспортування продукції чи товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, прямо пов’язані з виробництвом товарів (робіт / послуг) та їх транспортуванням;

5) амортизаційні відрахування.

Так от, фіскали традиційно не проти, щоб витрати груп 2 — 4 (тобто нетоварні витрати) ФОП ураховував у момент їх оплати, незалежно від того, чи вже отримав він дохід, з яким ці витрати логічно пов’язані.

Це, умовно кажучи, поточні витрати. Типу сплатив — зробив запис у графах 5, 7, 8, 9 Типової форми, не звертаючи уваги на дохід (отримано його чи ні, і якщо отримано, то коли саме). Тобто

Іншими словами:

— до моменту оплати такі витрати ми в будь-якому разі не враховуємо;

— тільки-но ми їх сплатили, то можемо враховувати їх в обліку. Навіть якщо такі витрати логічно пов’язані з діяльністю / доходами попереднього календарного року чи навіть наступного календарного року (див., зокрема, консультацію в категорії 104.05 БЗ; статтю «Нетоварні «перехідні» витрати у ФОП-загальносистемника: нюанси обліку» // «Податки & бухоблік», 2023, № 34).

Податківці дивляться на це все спокійно.

Матеріальна собівартість — є питання

Дещо інша історія з матеріальними витратами з п.п. 177.4.1 ПКУ (див. п. 1 вище). Податківці традиційно наполягають, що «матеріальну собівартість» проданих товарів / продукції / робіт / послуг ФОП може поставити у витрати (графи 5, 6 Типової форми) не раніше, ніж він отримає оплату за відповідні товари / продукцію / роботи / послуги.

Судова практика з цього приводу досить різношерста. Та, на жаль, є досить багато судових рішень, де податківців підтримують суди. Див., зокрема:

— постанову ВС від 16.03.2023 у справі № 560/4184/19 : «…колегія суддів враховує правову позицію Верховного Суду, викладену в постановах від 18 листопада 2018 року (справа № 812/1823/17) та від 21 травня 2020 року (справа № 824/257/18-а), згідно з якою до моменту реалізації / використання ТМЦ у межах господарської діяльності та отримання у зв’язку з цим доходу відсутні підстави відносити суми на придбання товарів до складу витрат звітного періоду. Оскільки позивачем фактично лише зберігаються такі залишки ТМЦ до моменту їх використання у господарській діяльності, останні не можуть бути включені до складу витрат, що враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу»;

— постанову ВС від 15.04.2021 у справі № 803/1766/16: «прямі матеріальні витрати пов’язані з отриманим доходом, тому такі витрати можуть бути обліковані виключно після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг».

Тобто:

— такі витрати до моменту оплати ми в будь-якому разі не враховуємо;

— краще погодитися з податківцями, що такі витрати, тобто «матеріальну собівартість» проданих товарів / продукції / робіт / послуг, ФОП може поставити у витрати (графа 6 Типової форми) не раніше, ніж він отримає оплату за відповідні товари / продукцію / роботи / послуги та відобразить відповідний дохід.

Іншими словами,

Але наскільки пізніше? Будь-коли чи може є якісь обмеження? У цьому, власне, і «сіль».

Повертаємося до нашого прикладу, що ми його наводили на початку статті, — ФОП отримав дохід (припустимо, отримав оплату за реалізовані товари) у 2024 році, а витрати, пов’язані з ним (оплата за ці товари їх постачальнику), понесе (сплатить) лише у 2025 році. У такому разі:

— такі витрати не можна врахувати при обчисленні чистого доходу за 2024 рік. Бо ці витрати ФОП не поніс (не сплатив) у 2024 році;

— у ФОП має бути можливість врахувати такі витрати при обчисленні чистого доходу за 2025 рік — за фактом їх оплати.

І раніше протягом років податківці прямо цю можливість визнавали. Буквально у своїх роз’ясненнях вони писали «такі витрати будуть враховані при обчисленні чистого оподатковуваного доходу у тому звітному періоді, коли їх фактично поніс платник податку». Тобто сплатив у наступному календарному році — відобразив їх за фактом сплати (графи 5, 6 Типової форми) у наступному році. Сплатив через рік — відобразив їх за фактом сплати (графи 5, 6 Типової форми) через рік (див., зокрема, статтю «Як обліковувати «перехідні» витрати у ФОП» // «Податки & бухоблік», 2023, № 32).

Але чомусь в останньому роз’яснені, що ми його коментуємо, податківці про це вирішили взагалі нічого не казати. Чи не означає це, що вони передумали і тепер стверджуватимуть, мовляв, у наступних роках такі витрати ФОП урахувати також не зможе, тому що ці витрати вже не будуть пов’язані з доходом цих років?

Таких ризиків, на жаль, виключати тепер не можна. Але на що слід обов’язково звернути увагу?

Аргументи для «перехідних» витрат

У ПКУ немає жодного застереження щодо того, що витрати звітного року обов’язково мають бути пов’язані з доходом цього ж року. Вони просто повинні бути пов’язані з процесом отримання доходу, будь то в минулому році чи в майбутньому.

Так:

— у п. 177.2 ПКУ сказано, що об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця;

— п.п. 177.4.5 ПКУ забороняє враховувати витрати, не пов’язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою — підприємцем.

Тобто немає жодного слова про зв’язок саме з доходами поточного року!

Немає якихось спеціальних застережень з цього приводу і в Порядку № 261.

Щодо тієї ж гр. 6 Типової форми лише зазначено (п. 6 ч. 1 розд. ІІ Порядку № 261), що «у графі 6 відображається вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані / використані у виробництві продукції, товарів (наданні робіт, послуг), або для використання під час провадження незалежної професійної діяльності». Без уточнень, що йдеться лише про витрати на ТМЦ, що реалізовані / використані саме протягом звітного періоду. Те ж саме щодо гр. 11 Типової форми (п. 7 ч. 1 розд. ІІ Порядку № 261): «у графі 11 зазначається сума чистого оподаткованого доходу, яка розраховується як різниця між загальною сумою отриманого доходу, яка підлягає декларуванню (графа 4), та сумою документально підтверджених витрат, пов’язаних з господарською діяльністю або провадженням незалежної професійної діяльності (графи 6, 7, 8, 9, 10)».

Тобто щодо таких витрат виконуються всі вимоги для обліку. Вони:

— зазначені в п. 177.4 ПКУ;

— пов’язані з господарською діяльністю ФОП (пп. 177.2, 177.4.5 ПКУ);

— оплачені / документально підтверджені;

— безпосередньо пов’язані з отриманим доходом.

Тож

Про це, власне, кажуть і суди. Див., зокрема, постанову ВС від 11.12.2023 у справі № 380/2200/20: «При розрахунку чистого доходу фізична особа — підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, не враховує витрати, пов’язані з отриманням доходу поточного року, оплата яких відбувається у наступному. Такі витрати враховуються при обчисленні чистого оподатковуваного доходу у тому звітному періоді, коли їх фактично поніс платник податку».

Утім, звісно, якщо є можливість, то краще на наступний рік оплату не відкладати, бо деяка вірогідність прискіпувань податківців уже є.

Щодо ситуації, коли затримка витрат відбувається в межах року, то податківці нічого особливого не вигадують. У консультації в категорії 104.08 БЗ на запитання: «Яким чином ФОП заповнює Типову форму, якщо дохід отримано в одному місяці, а витрати, пов’язані з його отриманням, понесені у наступному місяці?» вони відповідають, що ФОП у такому разі «заповнює Типову форму таким чином, зокрема: графу 2 — на дату фактичного отримання доходу від здійснення господарської діяльності; графу 6 — на дату фактично понесених витрат».

Тобто витрати в такому разі відображаються в Типовій формі на дату їх фактичного понесення. Так само, на наше переконання, слід робити і з витратами, що понесені в наступному році, але пов’язані з доходом поточного року.