Возмещение ущерба
По возмещению ущерба есть своя норма в НКУ.
Согласно п. 188.1 НКУ суммы возмещения ущерба, в том числе возмещения упущенной выгоды по решениям международных коммерческих и инвестиционных арбитражей или иностранных судов, полученные плательщиком из-за невыполнения или ненадлежащего выполнения договорных обязательств, не включаются в договорную стоимость (базу обложения НДС). Тем самым в НКУ прямо обозначено, что
возмещение ущерба не является объектом обложения и не должно облагаться НДС
И это справедливо, ведь объектом обложения НДС выступают операции поставки (ст. 185 НКУ). А операция по возмещению ущерба (убытков) поставкой не является и признаков поставки (в понимании п.п. 14.1.191 НКУ) не содержит. Утраченное (поврежденное) имущество или потери из-за причиненного ущерба, как таковые, не являются предметом договора. Испорченное имущество никто не продает/не покупает (нести дополнительные затраты в данном случае никто не поручает) — а они становятся лишь причиной для предъявления претензии к виновнику.
И то, что стоимость утраченного (поврежденного, испорченного) имущества учитывается при расчете величины ущерба (ст. 225 ХКУ), совсем не означает, что происходит поставка этого имущества и возникает объект для НДС. Поскольку, повторим: никакой поставки в данном случае не происходит, а происходит взыскание ущерба с виновника — возмещение потерь.
Поэтому, когда заходит речь о возмещении ущерба, то главным образом это означает, что по договору что-то пошло не так, т. е.
подразумевается нарушение условий договора (невыполнение или ненадлежащее выполнение стороной взятых договорных обязательств)
и возникновение вследствие этого потерь (убытков), которые сторона-виновник возмещает пострадавшей стороне.
Несоблюдение сроков поставки, поставка некачественных товаров (работ, услуг), порча (утрата) товаров при перевозке, несвоевременная оплата и пр. — все это примеры нарушения договорных условий, из-за которых одна сторона несет убытки. И в связи с чем контрагент, нарушивший обязательства по договору, обязан возместить причиненные убытки пострадавшей стороне (ст. 224, 226 ХКУ).
Да и по своей правовой природе возмещение убытков является хозяйственно-правовой санкцией (ч. 2 ст. 217 ХКУ) — т. е. (наряду со штрафами, пеней) одним из возможных видов ответственности за нарушение договорных обязательств (подробнее об этом см. отдельную статью тематического номера). Тем самым предусмотрено, что
таким способом виновная сторона несет ответственность за нарушение условий договора — возмещает потери (ущерб) пострадавшей стороне
Поэтому здесь (как и в ситуации со штрафами/пеней) попросту отсутствует объект для НДС (из ст. 185 НКУ).
Компенсация расходов
Сравните: другое дело — компенсация расходов.
В таком случае никакого нарушения договорных условий (обязательств) не происходит
А наоборот, по договоренности заказчик компенсирует исполнителю расходы, которые напрямую или опосредованно связаны с выполнением заключенного договора.
Из ярких примеров:
— по договору транспортного экспедирования — экспедитор имеет право на компенсацию (в согласованных с клиентом объемах) дополнительных расходов, которые возникли при выполнении договора транспортного экспедирования, если такие расходы осуществлены в интересах клиента (ст. 10 Закона Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 № 1955-IV);
— по договору комиссии — комиссионер имеет право на компенсацию расходов, понесенных им в связи с выполнением своих обязанностей по договору комиссии (ст. 1024 ГКУ);
— по договору аренды — арендатор по договоренности может компенсировать арендодателю расходы на уплату коммунальных платежей и пр.
Таким образом,
это расходы, связанные не с нарушением, а с выполнением стороной взятых обязательств — которые возникают в ходе исполнения договора
Причем возможность их компенсации, как правило, заранее оговаривается с заказчиком.
В таком случае, по сути, имеем дело с посредничеством на приобретение услуг — когда исполнитель приобретает соответствующие услуги по поручению заказчика, а заказчик готов их принять и оплатить. Поэтому, как правило, в таком случае присутствует поставка (передача услуг, п.п. 14.1.185 НКУ). А следовательно,
перевыставление расходов (стоимости услуг) на заказчика на общих основаниях (как поставка услуг) будет являться объектом обложения и облагаться НДС
Однако в то же время следует учесть, что если речь идет о компенсации расходов, то вообще-то расходы должны компенсироваться в той сумме, в какой они были понесены. И в зависимости от того, был или не был по расходам НДС «на входе», передаваться заказчику также «с НДС» или «без НДС». И, в частности:
— если расходы были «с НДС» — то перевыставляться заказчику с той ставкой НДС, которая была на входе, а
— если расходы были «без НДС» (скажем, услуги приобретались у неплательщика НДС) — то передаваться заказчику также «без НДС».
Однако у налоговиков на этот счет иное мнение.
Что говорят налоговики?
Сразу скажем, налоговики высказываются по-разному.
Есть консультации, в которых контролеры справедливо признают: если средства, поступающие плательщику за поврежденное, уничтоженное, утраченное имущество, являются возмещением ущерба, причиненного такому плательщику, то такие средства согласно п. 188.1 НКУ не включаются в базу обложения — не облагаются НДС (письма ГНСУ от 27.05.2024 № 2924/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 05.04.2024 № 1854/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 22.03.2024 № 1567/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 21.03.2023 № 611/ІПК/99-00-21-03-02-06). То есть важно, чтобы такие операции по своей сути являлись возмещением ущерба за невыполнение или ненадлежащее выполнение договорных обязательств. И были надлежащим образом подтверждены документально: условиями договора, документально оформленной претензией о возмещении ущерба и пр. (письмо ГНСУ от 12.12.2022 № 2202/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Однако также можно встретить консультации, в которых контролеры четкого ответа не дают, а витиевато разъясняют, что:
— если средства, полученные плательщиком, являются возмещением ущерба вследствие невыполнения (или ненадлежащего выполнения) договорных обязательств, то такие средства в соответствии с п. 188.1 НКУ не включаются в базу обложения НДС, а
— если средства, полученные плательщиком, по своей сути являются компенсацией (возмещением) стоимости утраченного, поврежденного или испорченного имущества, то сумма такого возмещения включается в базу обложения НДС. Поэтому в таком случае плательщику следует начислить НО по НДС, а также составить и зарегистрировать НН (письма ГНСУ от 20.12.2023 № 4791/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 07.04.2023 № 843/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 12.12.2022 № 2202/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 13.07.2022 № 1041/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 06.07.2022 № 971/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Поэтому как только налоговики видят слово «компенсация», то на деле не очень-то хотят вникать в суть проводимой компенсации и при любой возможности начинают говорить, что раз речь идет о компенсации, то такая компенсация должна на общих основаниях облагаться НДС. Причем, имейте ввиду, что при «компенсационном» варианте налоговики требуют облагать 20 %-ным НДС компенсацию любых расходов — даже при покупках у неплательщиков НДС (письмо ГНСУ от 02.02.2022 № 288/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.04) и даже компенсацию налогов (письмо ГНСУ от 03.05.2023 № 1107/ІПК/99-00-21-03-02-06). То есть, по мнению налоговиков, такие расходы исполнитель должен перевыставить заказчику с начислением 20 % НДС. Подробнее об этом см. в статье «Перевыставление услуг и НДС» // «Налоги & бухучет», 2020, № 94 (ср. ).
Поэтому, учитывая отношение контролеров к «компенсациям»,
советуем аккуратнее относиться к формулировкам в договоре и оформлению операций
и оперировать теми понятиями, в зависимости от того, какая операция происходит — «возмещение ущерба» или «компенсация расходов». В частности, если речь идет о возмещении ущерба, то не стоит пренебрегать составлением претензии с расчетом суммы ущерба, взыскиваемой с виновника (ст. 222 ХКУ). Тем более, сами контролеры отмечают, что каждый конкретный случай должен рассматриваться с учетом договорных условий и обстоятельств осуществленных операций, а также первичных документов, оформленных по этим операциям (письмо ГНСУ от 22.03.2024 № 1567/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).
Если оплату за товар замаскировать под возмещение ущерба
А что если оплату за товар представить как возмещение ущерба?
Тогда можно сэкономить на налогах — ведь возмещение ущерба не будет облагаться НДС
К примеру, можно поделить стоимость товара на «облагаемую НДС» и «штрафную» (не облагаемую НДС) части. И, скажем, продать товар покупателю по цене приобретения — с минимальным НДС (чтобы не нарушить правило минбазы из п. 188.1 НКУ — предусматривающее, что при поставке товаров база обложения не может быть ниже цены их приобретения). Однако в договоре с покупателем при этом прописать, что покупатель уплачивает штраф (скажем, в размере 100 % стоимости товара или в другом размере — смотря какую заложим прибыль) в случае несвоевременной оплаты. Конечно же, при этом покупатель просрочивает оплату и в результате платит продавцу по договору штраф.
В такой ситуации в выигрыше продавец, поскольку у него возникнут НО по НДС в минимальной сумме. Однако если покупатель — тоже плательщик НДС, то он может быть не заинтересован в такой покупке, так как со штрафа «потеряет» налоговый кредит (который мог бы у него уменьшать в декларации текущие НО и расчеты с бюджетом). Впрочем, покупателем тут может оказаться дружественный плательщик НДС. Или такие операции возможны с покупателями — неплательщиками НДС (в частности, обычными физлицами), которым НК неважен.
В любом случае, мы не советуем прибегать к подобным искусственным манипуляциям, ведь реакция фискалов на такие схемы общеизвестна, да и позицию суда предугадать сложно.
Уничтоженное войной имущество — без компенсирующих НО
Еще учтите, что поскольку уничтоженное имущество не может быть использовано в хозяйственной деятельности, то в общем случае (если по нему был НДС на входе) плательщику его нужно компенсировать — начислить компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ (БЗ 101.07).
Однако в связи с военным положением для уничтоженного войной имущества установлено исключение из правил. И предусмотрено, что по такому имуществу:
— сохраняется налоговый кредит (НК) (правда, есть ограничение — такой НК нельзя заявлять к бюджетному возмещению, а он может учитываться в декларации до полного погашения и уменьшать текущие НО по НДС, п.п. 69.29 подразд. 10 разд. ХХ НКУ) и
— начислять компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ в таком случае не нужно. Поскольку уничтоженное войной имущество не считается использованным в необлагаемой/нехозяйственной деятельности (абз. 2 п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
Причем, похоже, налоговики не усматривают преград в применении норм п. 321 и в том случае, если происходит возмещение ущерба по уничтоженному войной имуществу (письма ГНСУ от 21.03.2023 № 611/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 20.03.2024 № 1501/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).
Правда,
для неначисления компенсирующих НО налоговики требуют, чтобы у плательщиков были в наличии (1) не только документы, подтверждающие факт уничтожения имущества, но и (2) индивидуальный сертификат о форс-мажоре
Об этом шла речь в письме ГНСУ от 09.07.2024 № 19744/7/99-00-21-03-02-07 и БЗ 101.15. Подробнее см. «Товары/ОС уничтожены войной: налоговики опять требуют сертификат ТПП» // «Налоги & бухучет», 2024, № 58.
Выводы
- Возмещение ущерба не является поставкой. Виновники не приобретают имущество/услуги, а лишь возмещают потери пострадавшей стороне. Поэтому суммы возмещения ущерба не являются объектом обложения и не облагаются НДС.
- При компенсации расходов налоговики требуют, чтобы любые компенсации облагались НДС.
- Поэтому нужно аккуратнее относиться к формулировкам в документах, договоре. В частности, при возмещении ущерба — не пренебрегать составлением претензии.
- По уничтоженному войной имуществу разрешено не компенсировать сумму входного НДС и не начислять компенсирующие НО по п. 198.5. Правда, для этого налоговики говорят (помимо документов, подтверждающих уничтожение имущества) также иметь индивидуальный сертификат о форс-мажоре.
