Общий подход налоговиков такой. Любые дополнительные расходы исполнителя, осуществленные в рамках договора об оказании услуг, являются составной частью стоимости оказываемой услуги, операция по поставке которой согласно п. 185.1 НКУ является объектом НДС. С учетом этой логики фискалы подводят под обложение НДС, в частности, транспортные, командировочные, телекоммуникационные, почтовые, нотариальные расходы, которые заказчик возмещает исполнителю (письма ГФСУ от 24.01.2019 г. № 261/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 15.12.2017 г. № 3004/ІПК/28-10-01-03-11). Также 20 % НДС светит при компенсации услуг, купленных у неплательщиков. И даже, по мнению фискалов, при перевыставлении страховых услуг, не являющихся объектом НДС.
Дальше о каждых услугах поподробнее.
Услуги от неплательщиков
Так, если предусмотрено, что, кроме стоимости товара, покупатель также компенсирует отдельно расходы на доставку (осуществленную, к примеру, с привлечением стороннего перевозчика — неплательщика НДС), то транспортные услуги придется перевыставить покупателю с 20 % НДС.
Аналогичные проблемы могут возникать и при посредничестве, если какие-то услуги получены от неплательщиков. Ведь, строго говоря, передачу посредником услуг от неплательщиков посреднический п. 189.4 НКУ не освобождает от НДС. Так что сотрудничество с неплательщиками оборачивается своими подводными камнями. Поэтому, возможно, в данном случае вопрос о доставке покупателю лучше решать напрямую с перевозчиком.
Необъектные расходы
Или возьмем страховые платежи, которые и вовсе не объект. К примеру, страхование доставки (с перевыставлением расходов на заказчика). Если заказчик компенсирует расходы на страховку груза, такая компенсация, как отмечают контролеры, включается в базу обложения НДС (письмо ГФСУ от 28.10.2016 г. № 23460/6/99-99-15-03-02-15).
Страховка автомобиля при аренде — та же песня. Если арендатор компенсирует арендодателю расходы на страхование транспортного средства, такая компенсация, по мнению фискалов, включается у арендодателя в стоимость услуги аренды и является базой обложения НДС (письмо ГФСУ от 23.08.2018 г. № 3668/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги & бухучет», 2018, № 73, с. 3).
Также «облагаемые» выводы звучали и для субагентов, осуществляющих посредническую деятельность в сфере страхования (письма ГНСУ от 17.08.2020 г. № 3384/ІПК/99-00-05-06-02-06 и от 19.08.2020 г. № 3436/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Фискалы пользуются тем, что о перевыставлении необъектных страховых расходов в НКУ ничего не говорится. То есть в нем нет положений (специальных правил), аналогичных, скажем, п. 189.13 НКУ, которым предусмотрено, что в случае продажи автобусных билетов сумма расходов на страхование пассажиров (перечисляемая страховой компании) не включается в базу обложения у автостанции (посредника). Хотя это же правило должно работать и в других случаях по аналогии. Ведь суть услуг из-за компенсации не изменяется: они как были необъектными, так и остаются таковыми. Поэтому
считаем, что необъектные расходы не могут стать объектными и должны перевыставляться также без НДС
Радуют разве что свежие «страховые» разъяснения для экспедиторов. Напомним: раньше при перевыставлении стоимости страховки на заказчика фискалы требовали и от экспедиторов обложить сумму страховки НДС (см. письма ГУ ГФС в г. Киеве от 19.08.2017 г. № 1683/ІПК/26-15-12-01-18 и от 10.08.2017 г. № 1578/ІПК/26-15-12-01-18). Сейчас фискалы соглашаются: стоимость необъектных страховых услуг не увеличивает базу обложения у экспедитора. Так как услуги страховой компании не являются объектом НДС (п.п. 196.1.3 НКУ), они передаются заказчику также без НДС (письма ГНСУ от 13.10.2020 г. № 4266/ІПК/99-00-05-06-02-06 и от 07.04.2020 г. № 1396/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Тем более что такой подход укладывается в посреднические правила для экспедиторов из ОНК № 610*: купили без НДС — передали без НДС (о нем еще скажем позже).
* Обобщающая налоговая консультация о порядке обложения НДС транспортно-экспедиторской деятельности, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 610.
Аренда
В таком случае арендной платой должны покрываться все расходы арендодателя, связанные с предоставлением имущества в аренду. Поэтому
любые компенсации при аренде, даже осуществленные отдельным платежом, налоговики считают составной частью арендной платы
А значит, они должны включаться у арендодателя в базу обложения и в общеустановленном порядке облагаться НДС.
По этой причине налоговики высказываются за начисление НДС арендодателем не только при компенсации арендатором коммунальных платежей (письма ГНСУ от 09.10.2020 г. № 4217/ІПК/99-00-05-06-02-06 и от 09.07.2020 г. № 2764/6/99-00-05-06-02-06/ІПК), земельного налога/арендной платы за землю (письмо ГНСУ от 27.11.2019 г. № 1570/6/99-00-07-03-02-15/ІПК), но и налога на недвижимость (БЗ 101.04, письмо ГУ ГНС в Харьковской обл. от 14.04.2020 г. № 1505/ІПК/20-40-01-01-11), транспортного налога (письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 07.04.2020 г. № 1401/ІПК/26-15-04-01-18), расходов на страхование (письмо ГФСУ от 23.08.2018 г. № 3668/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), а также расходов на зарплату работников арендодателя (письмо ГНСУ от 01.04.2020 г. № 1343/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Посредничество
Договоры комиссии. Похожая история с договорами комиссии. По мнению фискалов, дополнительные расходы комиссионера, осуществленные в рамках договора комиссии, являются расходами по обеспечению выполнения составных частей общего объема услуги, предоставляемой в рамках договора комиссии. А потому увеличивают у комиссионера базу обложения (письма ГФСУ от 21.08.2018 г. № 3636/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 05.07.2017 г. № 979/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
С учетом этого налоговики считают, что комиссионеру следует начислить НДС при компенсации комитентом дополнительных транспортных расходов комиссионера по международной перевозке. т. е. перевыставить ее с 20 % НДС (письмо ГФСУ от 22.05.2019 г. № 2297/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письмо ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 15.05.2018 г. № 2149/ІПК/04-36-12-01-16). Хотя, на наш взгляд, при посредничестве, когда речь идет о возмещении расходов (ч. 2 ст. 1007, ст. 1024 ГКУ), расходы должны возмещаться в той сумме, в какой понесены, и перевыставляться заказчику с той ставкой НДС, которая была на входе.
К тому же контролеры отмечают, что у комиссионера под НДС попадут понесенные в рамках договора комиссии брокерские услуги, услуги перевозки и другие услуги, если они были получены от неплательщиков НДС. И поясняют: операция по передаче комитенту результатов услуг (к примеру, брокерских, транспортных), приобретенных комиссионером по поручению комитента у третьих лиц, считается для комиссионера операцией по поставке услуг. Поэтому по первому событию комиссионер должен начислить НО по НДС независимо от того, что поставщиками услуг выступали неплательщики НДС (БЗ 101.04).
Договоры поручения (агентские договоры). К договорам поручения (агентским договорам) в последнее время у фискалов, на удивление, подход особый.
По мнению налоговиков, объектом обложения НДС у посредника (поверенного/агента) является лишь вознаграждение
А вот транзитные денежные средства, поступающие посреднику от третьих лиц и подлежащие перечислению доверителю за поставленные доверителем услуги, на НДС-учет посредника (поверенного/агента) не влияют и не включаются у посредника в базу обложения НДС. Все потому, что, мол, фактическим поставщиком услуг по договору поручения (агентскому договору) остается доверитель, а вот непосредственно посредник услуги не оказывает (см. письмо ГНСУ от 08.05.2020 г. № 1928/6/99-00-07-03-02-06/ІПК // «Налоги & бухучет», 2020, № 68, с. 25).
И все бы хорошо, только такой подход не узаконен НКУ. Наоборот, в посредническом п. 189.4 НКУ прямо упомянуты и договоры поручения (по принципу которых построены агентские договоры). А значит, правила этого пункта должны работать при любом посредничестве и применяться ко всем посредническим договорам. Поэтому спокойно следовать таким советам контролеров и начислять НДС лишь с вознаграждения можно только после получения в свой адрес аналогичной ИНК. Тем более что недавно в письме от 30.10.2020 г. № 4499/ІПК/99-00-05-06-02-06 ГНСУ вдруг вспомнила о посредническом п. 189.4 НКУ и стала говорить о применении его правил также и к посредническим договорам поручения.
Экспедиторы
А вот с посредниками-экспедиторами все намного проще. Для них правила узаконили в ОНК № 610 и разрешили не начислять НДС по услугам без входного НДС.
Поэтому безНДСные услуги они передают также без НДС. И экспедиторам не нужно сверху начислять 20 % НДС на безНДСные:
— перевозки от неплательщиков НДС (в том числе нерезидентов);
— вспомогательные услуги (погрузка, разгрузка, складская обработка и т. п., письма ГНСУ от 04.11.2019 г. № 1163/6/99-00-07-03-02-15/ІПК от 18.10.2019 г. № 841/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, письмо ГФСУ от 04.09.2019 г. № 16/6/99-00-07-03-02-15/ІПК), а также, как уже отмечалось выше,
— расходы на страхование.
Подробнее об экспедиторах см. «Налоги & бухучет», 2019, № 71, с. 8.
Если услуги от/для нерезидента
А как быть, если в операциях участвует нерезидент и перевыставляем услуги от/для нерезидента? Тогда ко всему прочему подключаем правило:
порядок обложения услуг зависит от места их поставки. В свою очередь, место поставки для услуг определяют по правилам пп. 186.2 — 186.4 НКУ
Поэтому объектом НДС окажутся услуги, место поставки которых — в Украине. Вопрос: как при посредничестве его определить?
Договоры комиссии. Особенность договоров комиссии в том, что посредник-комиссионер действует хотя и за счет средств комитента, но от собственного имени.
С учетом этого фискалы разъясняли: при прохождении через комиссионера услуг от нерезидента первичным получателем услуг является комиссионер, а уже последующим получателем — покупатель. Поэтому место поставки важно определить для каждого этапа. Выходит, если комиссионер получает от нерезидента услуги, место поставки которых — в Украине (скажем, услуги по п.п. 186.2.1 НКУ), с таких услуг комиссионеру нужно начислить НДС (как с услуг нерезидента). При этом дальше на последующего получателя (резидента-покупателя) комиссионер их перевыставляет также с НДС (письмо ГНСУ от 05.11.2020 г. № 4564/ІПК/99-00-05-06-02-06).
А вот другой пример. Комиссионер приобретает у нерезидента маркетинговые услуги. Место поставки таких услуг определяют по правилам общего п. 186.4 НКУ, т. е. по поставщику. Поскольку поставщик — нерезидент, то место поставки маркетинговых услуг — за пределами. А значит, нерезидентские услуги не являются объектом НДС. Поэтому с маркетинговых услуг, приобретаемых у нерезидента, комиссионер НДС не начисляет. А вот последующая передача таких услуг комитенту-резиденту (покупателю) является для комиссионера операцией по предоставлению таких услуг на территории Украины. Поэтому по первому событию с маркетинговых услуг комиссионер должен начислить НДС и оформить НН на имя комитента-резидента (письмо ГФСУ от 27.02.2018 г. № 796/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Договоры поручения. В отличие от договоров комиссии, по договору поручения поверенный действует за счет и от имени доверителя (т. е. от своего имени услуги не продает/не приобретает). Поэтому по логике к месту поставки услуг поверенный (посредник) ни имеет никакого отношения. А для определения места поставки важен собственно вид поставляемых услуг между конечными сторонами договора (без оглядки на поверенного). Тогда по всей цепочке отношений услуги, проходящие через поверенного (посредника), окажутся либо облагаемыми (если место поставки — в Украине), либо необъектными (если место поставки — за пределами).
Однако налоговики к договорам поручения подходят так же, как к договорам комиссии. По их мнению, первичным получателем услуг от нерезидента по договору поручения является поверенный, ну а последующим получателем — покупатель (резидент). Поэтому на каждом этапе для услуг важно определиться с местом их поставки. Так, если поверенный получает от нерезидента услуги, место поставки которых — в Украине (к примеру, услуги по п.п. 186.2.1 НКУ), то у поверенного появляется обязанность начислить НДС с услуг нерезидента. И дальше поверенный передает такие услуги покупателю-резиденту также с НДС (письмо ГНСУ от 05.11.2020 г. № 4564/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Или другая ситуация — когда нерезидент, наоборот, выступает покупателем услуг. И через резидента (поверенного) приобретает рекламные услуги у резидента в Украине. Напомним: место поставки рекламных услуг определяют по получателю (по п.п. «б» п. 186.3 НКУ). В таком случае, как поясняют контролеры, поставка рекламных услуг поверенному (на территории Украины) является объектом НДС, а вот последующая их поставка поверенным нерезиденту объектом не является (поскольку место поставки — за пределами) (БЗ 101.07). Впрочем, из-за этого поверенному придется начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ, о чем контролеры скромно умолчали.
И только если на каждом этапе место поставки — за пределами (к примеру, для нерезидента выполняем проектно-конструкторские и строительно-монтажные работы по объекту недвижимости, расположенному за границей, место поставки услуг согласно п.п. 186.2.2 НКУ — за пределами, по фактическому местонахождению недвижимости), то ни у поверенного, ни у исполнителя услуги не окажутся объектом НДС (БЗ 101.05).
Хотя заметим, что порой даже при договорах с нерезидентами налоговики высказывались за невлияние транзитных средств на НДС-учет поверенного (письма ГНСУ от 22.06.2020 г. № 2500/ІПК/26-15-04-01-18 и от 28.07.2020 г. № 3094/ІПК/99-00-05-06-02-06). Так что, похоже, без личной ИНК тут не обойтись.
