Возмещение ущерба по незарегистрированной налоговой накладной

Обычно покупатель страхуется от нерегистрации НН поставщиком путем установления в договоре:

— штрафа за нерегистрацию НН;

— возмещения ущерба за нерегистрацию НН;

— договорной недоплаты (т. е. условие о том, что сумму НДС по договору покупатель уплатит продавцу только после регистрации НН).

Хотя, вообще-то, хозяйственная санкция в виде штрафа (первый вариант) может устанавливаться только за нарушение (невыполнение / ненадлежащее выполнение) именно хозяйственного обязательства (ст. 230 ХКУ). Тогда как обязанность по регистрации НН — по мнению судов — лежит в плоскости налогового законодательства, а не хозяйственно-правовых отношений. То есть возможность применения штрафа — под вопросом. Поэтому на «штрафном» варианте дальше останавливаться не будем.

Возмещение ущерба

Условия для возмещения ущерба. К возмещению ущерба (при нерегистрации НН) суды относятся лояльно и допускают этот вариант. Служители Фемиды признают: хотя обязанность продавца зарегистрировать НН является обязанностью плательщика в публично-правовых отношениях (а не обязанностью перед покупателем), невыполнение такой обязанности может нанести ущерб (убытки) покупателю (постановления ВС от 02.05.2024 по делу № 910/155/23, от 31.01.2023 по делу № 904/72/22).

Причем взыскать ущерб (убытки) с продавца можно, даже если нет об этом специальной оговорки в договоре — на общих основаниях (см. ч. 3 ст. 216 ХКУ). Однако

То есть необходимо, чтобы выполнялись следующие условия (ст. 226 ХКУ, ст. 614, 623 ГКУ):

1) нарушение обязательства (нерегистрация НН. Причем в судебной практике встречались случаи, когда за возмещением убытков покупатели обращались еще до истечения 365 дней — в частности, при блокировке НН);

2) наличие ущерба (потеря покупателем НК — в итоге дополнительные финансовые затраты (потери): уплата налога в большей сумме);

3) причинно-следственная связь между нарушением обязательства и нанесением ущерба (бездействие поставщика, которое в результате привело к потере покупателем НК);

4) вина (важное условие — поэтому тут многое зависит от причин нерегистрации НН. Одно дело, если действительно есть вина поставщика — к примеру, он вообще не регистрирует НН / не подает разблокировочные документы (при блокировке). Другое дело, если НН не зарегистрирована из-за бездействия или неправомерных действий налоговиков, — тогда вина поставщика и возможность его привлечения к ответственности исключается. Поэтому этот момент может оказаться предметом судебных споров. Причем известны случаи, когда при блокировке НН суды считали виновным продавца, если он не предпринял всех мер по разблокировке — и после подачи разблокировочных документов не обжаловал (в административном и судебном порядке) отказ в регистрации НН — словом, не выполнил всех действий по разблокировке, предусмотренных НКУ. К слову, и контролеры в этом случае также говорят о штрафах за нерегистрацию НН на продавца, БЗ 101.27. Детали см. в статье «Не обжаловали отказ в регистрации налоговой накладной: будет ли штраф?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 32).

Подробнее об условиях для возмещения ущерба см. отдельную статью «Возмещение убытков: что это и как взыскать» // «Налоги & бухучет», 2024, № 69.

Что в учете? Если условия для взыскания ущерба выполняются, то обычно:

— покупатель — направляет продавцу претензию на возмещение ущерба и при ее признании отражает доход (Дт 374 — Кт 715), а

— продавец — сумму ущерба, возмещаемого покупателю, относит в бухучете на расходы (Дт 948 — Кт 685).

Правда, в налоговоприбыльном учете в случае возмещения ущерба неплательщикам налога на прибыль (кроме физлиц — плательщиков НДФЛ) продавцы (высокодоходники и малодоходники-добровольцы, считающие налоговые разницы по желанию) должны показать увеличивающую «штрафную» разницу (по п.п. 140.5.11 НКУ). Поэтому возмещение ущерба покупателям — неплательщикам налога на прибыль не повлияет у продавца на налоговый учет (так как расходы будут сняты разницей).

При этом средства, поступающие покупателю как возмещение ущерба (в том числе из-за отсутствия зарегистрированной НН), не включаются в базу обложения и не облагаются НДС (п. 188.1 НКУ, письмо ГНСУ от 04.04.2024 № 1789/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).

Так как НН продавцом не зарегистрирована, у покупателя появляется вопрос: когда сумму «входного» НДС можно списать в расходы?

Когда покупатель может списать сумму «входного» НДС? По правилам покупатель может отразить НК в течение 365 календарных дней с даты составления НН/РК. А также предусмотрено, что 365-дневный срок продлевается на период блокировки НН/РК (п. 198.6 НКУ).

Поэтому если в течение 365 дней покупатель не получил от продавца зарегистрированной НН (и блокировки не было), то это означает, что право на НК у покупателя навсегда утрачено. Поэтому

А вот по заблокированным НН следует учесть, что сумму «входного» НДС покупатель может отнести в расходы:

— также на 366-й день — если в течение 365 дней НН не разблокирована (т. е. продавец вообще не подавал разблокировочные документы или подавал, но получил отказ в регистрации НН и другую НН (вместо заблокированной) не зарегистрировал) — так как возможность отражения НК покупателем будет навсегда утрачена

или

— позже 365 дней (т. е. по завершению этапа блокировки) — если по заблокированной НН по результатам рассмотрения разблокировочных документов от налоговиков придет отказ в ее регистрации после 365 дней (и станет ясно, что покупатель потерял НК).

Также напомним, что из-за военной приостановки сроков течение 365-дневного срока отражения НК приостанавливалось на период с 24.02.2022 по 31.07.2023 (п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ) и было возобновлено с 01.08.2023. Поэтому по военным НН/РК (с датой составления с 24.02.2022 по 31.07.2023) срок отражения НК уже истек — окончился 30.07.2024. То есть последним месяцем, в котором по ним можно было показать НК / их разблокировать (или списать по ним сумму «входного» НДС — при отсутствии зарегистрированной НН/РК), был июль 2024 года. Так что о таких НН/РК больше вспоминать не будем. Подробнее о них см. статьи «365 дней для отражения налогового кредита по военным НН: как не проворонить?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 56 и «Истекает 365-дневный НДС-срок для разблокировки военных НН» // «Налоги & бухучет», 2024, № 54 (ср. ).

В учете возмещение ущерба по незарегистрированной НН отразится следующим образом:

Таблица 1. Возмещение ущерба (из-за нерегистрации НН)

Договорная недоплата

Еще один из вариантов — неполная оплата. То есть

Поскольку установлен 365-дневный срок на отражение НК, то если по его истечении НН так и не зарегистрирована, в учете сторонам на 366-й день нужно решить судьбу зависшей недоплаты — списать задолженность (на основании условий договора по бухсправке). Ведь после истечения такого срока покупатель уже не перечислит часть оплаты продавцу. А значит, продавец уже не получит эту часть оплаты, а покупатель — уже не сможет отразить НК.

Правда, списание задолженности может происходить и позже 366-го дня. Если, к примеру, по заблокированной НН продавцом поданы разблокировочные документы и от налоговиков придет отказ в регистрации НН уже по истечении 365 дней.

Также не исключаем, что налоговики в таком случае станут высказываться за отражение продавцом по операциям с неплательщиками налога на прибыль увеличивающей «штрафной» разницы (по п.п. 140.5.11 НКУ). Хотя в действительности договорная недоплата — это не штраф и не возмещение ущерба и «штрафной» разницы быть не должно.

В таком случае в учете операции отразятся следующим образом:

Таблица 2. Договорная недоплата НДС (из-за нерегистрации НН)