Вкратце опишем ситуацию. Плательщик подал НН на регистрацию, но налоговики заблокировали ее. Собрав все необходимые документы, плательщик подал их в установленный срок* для разблокировки. Однако налоговики вынесли решение об отказе в регистрации НН.
* Перечень документов и сроки их подачи см. в статье «Как разблокировать остановленные НН/РК» // «Налоги & бухучет», 2023, № 53.
Что дальше делать плательщику — обжаловать решение в административном и/или судебном порядке или закончить свои мытарства? Понятно, что по незарегистрированной НН покупатель не сможет увеличить НК. Но, возможно, сумма НДС не очень большая и эта НН не сильно ему нужна.
А что для поставщика? Смогут ли налоговики наложить на него какие-то санкции?
Мнение фискалов предугадать несложно. Прогнозируемо, они настаивают на применении штрафа за отсутствие регистрации НН/РК.
Так, в одной из консультаций они утверждают следующее: если регистрация НН/РК была остановлена и налогоплательщиком в течение 365 календарных дней не принимались меры по ее разблокированию или полученное решение об отказе в ее регистрации не обжаловано в административном/судебном порядке и по результатам проведенной проверки обнаружены факты совершения операции* без регистрации НН/РК, то к такому налогоплательщику применяются штрафные санкции, определенные п. 1201.2 НКУ (БЗ 101.27).
* Подтверждено наступление «первого события» и даты возникновения налоговых обязательств.
Обратим внимание — речь идет о штрафе за отсутствие регистрации НН (п. 1201.2 НКУ), т. к. штраф за несвоевременную регистрацию НН (п. 1201.1 НКУ) здесь применяться не может.
Иными словами, налоговики считают, что для избежания этого штрафа плательщик должен совершить два действия:
1. Подать документы на разблокировку НН/РК. Если в течение 365 календарных дней (с учетом военного продления) плательщик не подаст документы, то налоговики будут применять штраф за отсутствие регистрации НН/РК*.
* Подробнее см. «Не подали документы по заблокированной НН? Получите штраф!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 76.
2. Если будет вынесено решение об отказе в регистрации НН/РК, обжаловать это решение в административном и/или судебном порядке. Причем исходя из того, что написано в этой консультации, фискалам не важен результат обжалования (выиграет дело плательщик или проиграет), главное, чтобы оно было в принципе.
Сроки подачи жалобы. На сегодня есть множество НН/РК, в регистрации которых было отказано, но плательщики не начали процедуру обжалования. Поэтому прежде всего рекомендация: если вы не хотите попасть в конфликтную ситуацию — все-таки подайте жалобу.
К сожалению, сроки подачи жалобы в административном порядке достаточно сжатые — в течение 10 рабочих дней, следующих за днем принятия решения* (п. 3 Порядка обжалования № 1165**).
* Хотя согласно п. 56.3 НКУ 10 рабочих дней отсчитываются со дня, следующего за днем получения решения, а не принятия. Впрочем, с 16.06.2024 это противоречие исчезнет (см. «Налоги на ошибочный счет, видеоконференция с налоговиками и другие новинки» // «Налоги & бухучет», 2024, № 24).
** Порядок рассмотрения жалобы по решению об отказе в регистрации НН/РК в ЕРНН, о неучете таблицы данных плательщика НДС, о соответствии плательщика НДС критериям рисковости плательщика налога, утвержденный постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165.
Что касается судебного обжалования, то жалобы на такого рода решения налоговиков следует подавать в течение*:
— 6 месяцев — если обращаемся в суд без использования процедуры админобжалования (ч. 2 ст. 122 КАСУ);
— 3 (6) месяцев — если обращаемся в суд после прохождения процедуры админобжалования. При этом 3 месяца применяем в случае получения решение по жалобе, а 6 месяцев — в случае, когда решение по жалобе налоговики не направили в установленный срок (ч. 4 ст. 122 КАСУ).
* Подробнее см. «Обжалование решений налоговиков в суде: внимание на сроки!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 29.
НН «ошибочная»? Обратите внимание: одним из условий применения штрафа является обнаружение налоговиками факта совершения операции. Что если отправить налоговикам уведомление о том, что заблокированная НН на самом деле была ошибочная, т. е. такой операции не было, а затем направить на регистрацию новую НН? По идее, при изменении показателей, влияющих на блокировку (положительная история, критерии безусловной регистрации, объемы на виртуальном складе и т. д.), есть вероятность, что вторая НН пройдет регистрацию.
Но особо на успех рассчитывать не стоит хотя бы из-за нелогичных действий плательщика: сначала он сам доказывал реальность операции, подавая документы на нее, а потом вдруг решил признать НН ошибочной. Это выглядит странно. Да и если пройдут предельные сроки регистрации, то штраф однозначно будет.
Поэтому многие задаются другим вопросом — а можно ли что-то противопоставить применению штрафа, не прибегая к сомнительным схемам? Давайте рассуждать.
Решение «о возобновлении регистрации»
В п. 1201.2 НКУ есть прямое предостережение, что в случае блокировки НН/РК штрафные санкции не применяются на период остановки регистрации до принятия решения о возобновлении регистрации таких НН/РК.
Такая конструкция фактически вводит два одновременных запрета на применение штрафа:
— штраф не применяется в течение всего периода остановки регистрации;
— штраф не применяется до момента вынесения решения о возобновлении регистрации НН.
Если с первым условием в нашей ситуации все более-менее понятно (период остановки завершился после принятия решения об отказе в регистрации), то со вторым есть вопросы. Решение «о возобновлении регистрации НН» вынесено не было. Поэтому, строго говоря, применять этот штраф нельзя.
Но этот аргумент вряд ли будет воспринят налоговиками
Во-первых, он выглядит немного натянутым, поскольку как такового «решения о возобновлении регистрации» не существует в природе. Существует «решение о регистрации/отказе в регистрации НН/РК в ЕРНН».
Во-вторых, налоговики уже давно не обращают на него внимания. Взять хотя бы историю с НН, по которым разблокировочные документы вообще не подавались. Формально на них тоже должны распространяться оба ограничения (эти НН в статусе «регистрация остановлена», а «решения о возобновлении регистрации» нет). Тем не менее, налоговики уже давно настаивают на применении к таким НН штрафа за отсутствие регистрации*.
* Подробнее см. «Не подали документы по заблокированной НН? Получите штраф!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 76.
Право и обязанность налогоплательщика
Что в нашей ситуации налогоплательщик имеет право делать, а какие действия являются его обязанностью?
С одной стороны, регистрация НН является обязанностью налогоплательщика. В п. 201.1 НКУ написано: на дату возникновения налоговых обязательств налогоплательщик обязан составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН в установленный НКУ срок.
Формулировка достаточно объемная, ведь конечный результат — регистрация НН — состоит из целого ряда операций. Подача НН на регистрацию; проверка ее на соответствие формату, действительность подписи, наличие ошибок и т. д. (п. 12 Порядка № 1246*); вынесение решения о принятии/непринятии или остановке регистрации; подача разблокировочных документов (в случае принятие решения об остановке); рассмотрение документов налоговиками и принятие решение о регистрации или отказе в регистрации; если поданных документов налоговикам оказалось не достаточно, они могут вынести решение о предоставлении дополнительных документов, — это далеко не полный перечень действий, которые, возможно, придется осуществить, чтобы добиться конечного результата — регистрации НН.
Право плательщика. И тут вот что важно — часть этих действий совершаются вообще не плательщиком, а те, которые возложены на него, далеко не все являются его обязанностью.
Если говорить о блокировках НН, то подача разблокировочных документов является правом плательщика
Так, в п. 4 Порядка № 520* четко сказано, что в случае остановки регистрации НН/РК плательщик имеет право подать копии документов и письменные пояснения. Аналогичная конструкция («имеет право», «может») использована и в пп. 5, 6 этого Порядка (в них установлен перечень разблокировочных документов и сроки их подачи).
* Порядок принятия решений о регистрации/отказе в регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденный приказом Минфина от 12.12.2019 № 520.
Отсюда можно сделать вывод, что действия по разблокировке НН/РК на этапе подачи разблокировочных документов не являются обязательными для плательщика. Это его право. Согласитесь, было бы странно наказывать плательщика за несовершение тех действий, которые не являются обязанностью, а установлены как его право.
Теперь относительно обжалования. Оно установлено в пп. 56.1 и 56.2 НКУ и в них также сказано — если плательщик не согласен с решением контролирующего органа, он имеет право обратиться с жалобой. Да и в самом решении об отказе в регистрации НН (утверждено Порядком № 520) сказано, что оно может быть обжаловано в административном или судебном порядке.
Обязанность плательщика. Основной вопрос — что входит в понятие «регистрация налоговой накладной», которая является обязанностью налогоплательщика? Ни в НКУ, ни в Порядке № 1246 не содержится определения этого понятия.
И вот тут интересно мнение судов. А они зачастую приходят к такому выводу. В процедуре внесения информации в ЕРНН есть две отдельные стадии:
1) предоставление налогоплательщиком НН/РК;
2) принятие/непринятие НН/РК и внесение сведений непосредственно в ЕРНН.
Первая из этих стадий зависит от налогоплательщика и является результатом его действий, тогда как вторая — это результат выполнения работы контролируемого ГНС программного обеспечения и/или непосредственных действий работников ГНС, на которые налогоплательщик не имеет влияния.
В этом контексте ответственность налогоплательщика за нарушение предельного срока регистрации НН/РК в виде наложения штрафа может применяться в случае, если налогоплательщик не предоставил (не направил) НН/РК на регистрацию в установленный срок.
То есть суды считают, что обязанность зарегистрировать НН/РК сводится к своевременной подаче их на регистрацию. В результате налогоплательщики выигрывают споры с налоговиками.
Многие прецеденты касались скорее формальностей: направленную в последний день установленного срока НН налоговики зарегистрировали на следующий день; технические проблемы при приеме НН в последний день установленного срока (см. постановление ВС от 13.03.2023 по делу № 820/571/17; от 20.09.2021 по делу № 160/15590/20; от 03.05.2023 по делу № 580/1728/20).
Но некоторые дела касались и штрафа при отказе в регистрации НН (см., например, постановление ВС от 23.04.2021 по делу № 440/613/20).
Итак, приходим к выводу, что, по мнению судов, и подача разблокировочных документов, и тем более обжалование решения об отказе в регистрации — это право плательщика, а не обязанность. Обязанность налогоплательщика — вовремя подать НН/РК на регистрацию. Штрафовать его из-за того, что он не воспользовался правом — нонсенс.
Взыскание убытков покупателем. Не стоит забывать и о правах покупателя. Он не получит НК, но имеет право взыскать убытки с поставщика, не зарегистрировавшего НН. А вот здесь все гораздо хуже. Хозяйственные суды считают, что если поставщик ограничился только административным обжалованием, а дальше в суд не пошел (т. е. НН так и осталась незарегистрированной), то поставщик не выполнил всех действий, предусмотренных НКУ. Решение выносятся в пользу покупателя, с поставщика взыскиваются нанесенные ему убытки (постановление ВС от 10.01.2022 по делу № 910/3338/21; постановление Северного апелляционного хозсуда от 26.08.2020 по делу № 910/18357/19; решение Хозяйственного суда Киевской обл. от 11.02.2021 по делу № 911/2863/20).
Как видим, позиция административных и хозяйственных судов отличается. Да и вовсе не факт, что в этих прецедентах на самом деле была вина поставщика.
Принцип вины
С некоторых пор в НКУ внедрена так называемая концепция вины*.
Так, в п. 112.1 НКУ сказано, что лицо может быть привлечено к финансовой ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии в его деянии (действии или бездействии) вины, кроме случаев, предусмотренных НКУ.
А что такое вина? Она сформулирована в п. 112.2 НКУ: лицо считается виновным в совершении правонарушения, если будет установлено, что оно имело возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых НКУ предусмотрена ответственность, однако не приняло достаточные меры по их соблюдению. Принятые налогоплательщиком меры по соблюдению правил и норм налогового законодательства считаются достаточными, если контролирующий орган не докажет, что, совершая определенные действия или допуская бездействие, за которые предусмотрена ответственность, налогоплательщик действовал неразумно, недобросовестно и без должной осмотрительности.
И хотя суды считают, что в определении налогового правонарушения законодатель прямо не указывает на необходимость установления вины в действиях налогоплательщика, в случаях с несвоевременной регистрацией НН из-за неправомерных действий налоговиков поддерживают именно налогоплательщика (см. постановление ВС от 21.03.2024 по делу № 280/7271/21).
Возвращаясь к нашему плательщику, который подал документы на разблокировку и получил отказ в регистрации, можно заключить, что его вины в том, что НН так и осталась не зарегистрированной, нет. Как мы уже установили, далеко не все в сложном и многоступенчатом процессе регистрации НН зависит от него. Целый ряд действий должны сделать налоговики.
Мало того, он не ограничился обязанностью подать НН на регистрацию, он пошел дальше и воспользовался правом подать документы на разблокировку. Тем самым он сделал все от себя зависящее, чтобы предотвратить наступление негативных последствий. Его вины в том, что налоговики вынесли отказ, — нет.
Таким образом приходим к выводу, что нашего налогоплательщика нельзя наказывать из-за отсутствия в его действиях вины
Кстати, еще до появления принципа вины в НКУ суды активно его использовали*. Правда, эти дела, как правило, касались бесспорных случаев (электронный счет был пополнен вовремя, а реглимит — с опозданием; незаконное прекращение договора о признании электронных документов; НН была подана вовремя, но налоговики зарегистрировали ее с опозданием), а суды ссылались на ст. 109 НКУ.
* Подробнее см. «Штрафы за нерегистрацию НН» // «Налоги & бухучет», 2019, № 17.
В заключение еще раз обратим внимание — мы ни в коем случае не советуем игнорировать обжалование решения об отказе в регистрации НН и тем более подачу разблокировочных документов (сами налоговики называют подачу разблокировочных документов мерами по разблокированию). Тем более, что есть еще право покупателя возместить понесенные убытки, поддерживаемое хозсудами.
Но если так случилось, что вы получили решение об отказе в регистрации, а срок подачи жалобы истек, вы имеете силы и возможность доказывать свою правоту в суде, то изложенные в данной статье аргументы могут вам помочь.
Выводы
- Налоговики хотят штрафовать тех налогоплательщиков, которые не обжаловали решение об отказе в регистрации НН/РК.
- На налогоплательщика возложена обязанность зарегистрировать НН. Однако не все операции, связанные с регистрацией, зависят от его действий.
- Подача разблокировочных документов и обжалование решения об отказе в регистрации НН/РК является правом налогоплательщика.
- Суды считают, что обязанность зарегистрировать НН/РК сводится к своевременной подаче на регистрацию.
- Ответственность налогоплательщика наступает при наличии вины. Если он своевременно направил НН/РК на регистрацию и подал разблокировочные документы, а налоговики вынесли решение об отказе в регистрации, то его вины в нерегистрации НН/РК нет.
