Відшкодування шкоди за незареєстрованою податковою накладною

Зазвичай покупець страхується від нереєстрації ПН постачальником шляхом установлення в договорі:

— штрафу за нереєстрацію ПН;

— відшкодування шкоди за нереєстрацію ПН;

— договірної недоплати (тобто умови про те, що суму ПДВ за договором покупець сплатить продавцеві тільки після реєстрації ПН).

Хоча, взагалі-то, господарська санкція у вигляді штрафу (перший варіант) може встановлюватися тільки за порушення (невиконання / неналежне виконання) саме господарського зобов’язання (ст. 230 ГКУ). Тоді як обов’язок з реєстрації ПН — на думку судів — лежить у площині податкового законодавства, а не господарсько-правових відносин. Тобто можливість застосування штрафу — під знаком питання. Тому на «штрафному» варіанті далі зупинятися не будемо.

Відшкодування шкоди

Умови для відшкодування шкоди. До відшкодування шкоди (при нереєстрації ПН) суди ставляться лояльно і допускають цей варіант. Служителі Феміди визнають: хоча обов’язок продавця зареєструвати ПН є обов’язком платника в публічно-правових відносинах (а не обов’язком перед покупцем), невиконання такого обов’язку може завдати шкоди (збитків) покупцеві (постанови ВС від 02.05.2024 у справі № 910/155/23, від 31.01.2023 у справі № 904/72/22).

Причому стягнути шкоду (збитки) з продавця можна, навіть якщо немає про це спеціального застереження в договорі — на загальних підставах (див. ч. 3 ст. 216 ГКУ). Проте

Тобто необхідно, щоб виконувалися такі умови (ст. 226 ГКУ, ст. 614, 623 ЦКУ):

1) порушення зобов’язання (нереєстрація ПН — причому в судовій практиці траплялися випадки, коли за відшкодуванням збитків покупці зверталися ще до закінчення 365 днів — зокрема, при блокуванні ПН);

2) наявність шкоди (втрата покупцем ПК — у результаті додаткові фінансові витрати (втрати): сплата податку в більшій сумі);

3) причинно-наслідковий зв’язок між порушенням зобов’язання і нанесенням шкоди (бездіяльність постачальника, яка в результаті призвела до втрати покупцем ПК);

4) вина (важлива умова — тому тут багато що залежить від причин нереєстрації ПН. Одна річ, якщо дійсно є вина постачальника — наприклад, він узагалі не реєструє ПН / не подає розблокувальні документи (при блокуванні). Інша річ, якщо ПН не зареєстрована через бездіяльність або неправомірні дії податківців, — тоді вина постачальника і можливість його притягнення до відповідальності виключаються. Тому цей момент може виявитися предметом судових спорів. Причому відомі випадки, коли при блокуванні ПН суди вважали винним продавця, якщо він не вжив усіх заходів з розблокування — і після подання розблокувальних документів не оскаржив (в адміністративному і судовому порядку) відмову в реєстрації ПН — словом, не виконав усіх дій з розблокування, передбачених ПКУ. До речі, і контролери в цьому випадку також говорять про штрафи за нереєстрацію ПН на продавця, БЗ 101.27. Деталі див. у статті «Не оскаржили відмову в реєстрації податкової накладної: чи буде штраф?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 32).

Детальніше про умови для відшкодування шкоди див. окрему статтю «Відшкодування збитків: що це і як стягнути» // «Податки & бухоблік», 2024, № 69.

Що в обліку? Якщо умови для стягнення шкоди виконуються, то зазвичай:

— покупець — направляє продавцеві претензію на відшкодування шкоди і при її визнанні відображає дохід (Дт 374 — Кт 715), а

— продавець — суму шкоди, що відшкодовується покупцеві, відносить у бухобліку на витрати (Дт 948 — Кт 685).

Щоправда, в податковоприбутковому обліку в разі відшкодування шкоди неплатникам податку на прибуток (окрім фізичних осіб — платників ПДФО) продавці (високодохідники і малодохідники-добровольці, які рахують податкові різниці за бажанням) повинні показати збільшуючу «штрафну» різницю (за п.п. 140.5.11 ПКУ). Тому відшкодування шкоди покупцям — неплатникам податку на прибуток не вплине у продавця на податковий облік (оскільки витрати будуть зняті різницею).

При цьому кошти, що надходять покупцеві як відшкодування шкоди (у тому числі через відсутність зареєстрованої ПН), не включаються в базу оподаткування і не оподатковуються ПДВ (п. 188.1 ПКУ, лист ДПСУ від 04.04.2024 № 1789/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).

Оскільки ПН продавцем не зареєстрована, у покупця з’являється питання: коли суму «вхідного» ПДВ можна списати у витрати?

Коли покупець може списати суму «вхідного» ПДВ? За правилами покупець може відобразити ПК протягом 365 календарних днів з дати складання ПН/РК. Також передбачено, що 365-денний строк продовжується на період блокування ПН/РК (п. 198.6 ПКУ).

Тому якщо протягом 365 днів покупець не отримав від продавця зареєстрованої ПН (і блокування не було), то це означає, що право на ПК у покупця назавжди втрачене. Тому

А ось щодо заблокованих ПН слід врахувати, що суму «вхідного» ПДВ покупець може віднести у витрати:

— також на 366-й день — якщо протягом 365 днів ПН не розблокована (тобто продавець узагалі не подавав розблокувальні документи або подавав, але отримав відмову в реєстрації ПН і іншу ПН (замість заблокованої) не зареєстрував) — оскільки можливість відображення ПК покупцем буде назавжди втрачена

або

— пізніше 365 днів (тобто після завершення етапу блокування) — якщо щодо заблокованої ПН за результатами розгляду розблокувальних документів від податківців прийде відмова в її реєстрації після 365 днів (і стане ясно, що покупець утратив ПК).

Також нагадаємо, що через воєнне призупинення строків перебіг 365-денного строку відображення ПК призупинявся на період з 24.02.2022 по 31.07.2023 (п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ) і був відновлений з 01.08.2023. Тому за воєнними ПН/РК (з датою складання з 24.02.2022 по 31.07.2023) строк відображення ПК уже сплив — закінчився 30.07.2024. Тобто останнім місяцем, у якому за ними можна було показати ПК / їх розблокувати (чи списати за ними суму «вхідного» ПДВ — за відсутності зареєстрованої ПН/РК), був липень 2024 року. Тож про такі ПН/РК більше згадувати не будемо. Детальніше про них див. статті «365 днів для відображення податкового кредиту за воєнними ПН: як не проґавити?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 56 і «Спливає 365-денний ПДВ-строк для розблокування воєнних ПН» // «Податки & бухоблік», 2024, № 54 (ср. ).

В обліку відшкодування шкоди за незареєстрованою ПН відобразиться таким чином.

Таблиця 1. Відшкодування шкоди (через нереєстрацію ПН)

Договірна недоплата

Ще один з варіантів — неповна оплата. Тобто

Оскільки встановлений 365-денний строк на відображення ПК, то якщо після його закінчення ПН так і не зареєстрована, в обліку сторонам на 366-й день треба вирішити долю завислої недоплати — списати заборгованість (на підставі умов договору за бухдовідкою). Адже після закінчення такого строку покупець уже не перерахує частину оплати продавцеві. А отже, продавець же не отримає цю частину оплати, а покупець — вуже не зможе відобразити ПК.

Щоправда, списання заборгованості може відбуватися і пізніше за 366-й день. Якщо, наприклад, за заблокованою ПН продавцем подані розблокувальні документи і від податківців надійде відмова в реєстрації ПН уже після закінчення 365 днів.

Також не виключаємо, що податківці в такому разі стануть висловлюватися за відображення продавцем за операціями з неплатниками податку на прибуток збільшуючої «штрафної» різниці (за п.п. 140.5.11 ПКУ). Хоча насправді договірна недоплата — це не штраф і не відшкодування шкоди і «штрафної» різниці бути не повинно.

У такому разі в обліку операції відобразяться таким чином.

Таблиця 2. Договірна недоплата ПДВ (через нереєстрацію ПН)