Неденежный доход, военный сбор и натуральный коэффициент

Назад в прошлое

03.09.2022 вступили в силу изменения, внесенные в п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ. В результате этих изменений п.п. 1.4 указанного пункта был изложен в новой редакции. Так, вместо слов, что ВС удерживается, начисляется и уплачивается в порядке, установленном ст. 168 НКУ, указали, что ВС удерживается, начисляется и уплачивается в порядке, установленном разд. IV НКУ, с учетом особенностей, определенных подразд. 1 этого раздела.

Логично, если речь идет о порядке удержания, начисления и уплаты, то в разд. IV НКУ нужно искать те нормы, которые эти вопросы регулируют. Это ст. 168 «Порядок начисления, удержания и уплаты (перечисления) налога в бюджет» НКУ. Поэтому замена в вышеприведенной формулировке ст. 168 на разд. IV НКУ, на наш взгляд, ничего не должна была изменить.

Однако теперь

Об этом мы писали в статье «Натуральный коэффициент для военного сбора?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 14.

Допускаем, что такого распространения хотел именно законодатель. Что же, тогда налоговой нужно было об этом говорить начиная с 03.09.2022, а не сегодня, когда уже слишком поздно.

Но отставим эмоции в сторону. Займемся решением проблемы.

Натуральный коэффициент

Во время начисления (предоставления) доходов в любой неденежной форме базой налогообложения является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам и умноженная на натуральный коэффициент. Это требование п. 164.5 НКУ. В этом же пункте содержится формула для расчета такого коэффициента (К):

К = 100 : (100 - Сн),

где Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.

Первый вопрос, который возникает в связи с начислением ВС по новым правилам: один или два коэффициента считать?

Расчет одного коэффициента, который бы учитывал ставки НДФЛ и ВС, снимает вопрос удержания налога и сбора из неденежного дохода. Объясним на примере.

Исчислим коэффициент, который бы учел ставки НДФЛ 18 % и ВС 1,5 %:

К = 100 : (100 - (18 + 1,5)) = 1,242236.

Тогда база обложения НДФЛ и ВС будет представлять:

1500 грн х 1,242236 = 1863,35 грн.

Сумма НДФЛ: 1863,35 грн х 18 % : 100 % = 335,40 грн.

Сумма ВС: 1863,35 грн х 1,5 % : 100 % = 27,95 грн.

На руки работник получит: 1863,35 грн - 335,40 грн - 27,95 грн = 1500 грн.

То есть один натуральный коэффициент решает вопрос уплаты налогов. В бухучете все красиво закрывается, и не нужно, как раньше, просить физлицо — получателя неденежного дохода, чтобы оно внесло сумму ВС.

Но здесь есть три «но».

Во-первых, в соответствии с вышеприведенной формулой

Поэтому при формальном подходе следует исчислять два коэффициента:

— НДФЛ-коэффициент — 1,219512 (100 : (100 — 18));

— ВС-коэффициент — 1,015228 (100 : (100 — 1,5)).

Если это перенести на пример, который рассматривался выше, то будем иметь две отдельных базы налогообложения: одну — для НДФЛ (1500 грн х 1,219512 = 1829,27 грн), вторую — для ВС (1500 грн х 1,015228 = 1522,84 грн) и кучу вопросов наподобие: какой доход начислять в бухучете? Как это показать в 4ДФ? Ну и главное, за счет чего уплачивать НДФЛ и ВС?

Вы за один коэффициент? Не спешите, потому что есть же еще «во-вторых».

Во-вторых, если смотреть на предыдущие периоды (с 03.09.2022) и необходимость их корректировки, то один общий коэффициент — это плохо, потому что увеличивается база обложения НДФЛ и ВС. В итоге получаем занижение обязательств за предыдущие периоды не только по ВС, но и по НДФЛ.

Ну и в-третьих, произошедшие изменения касаются порядка начисления, удержания и уплаты именно ВС. При этом механизм определения базы обложения НДФЛ законодатель не трогал. Соответственно изменения в ВС никак не должны были затронуть НДФЛ и повлиять на определение базы обложения этим налогом.

А что ГНСУ? В новом разъяснении о необходимости применения натурального коэффициента она просто ограничилась цитированием положений п. 164.5 НКУ (см. 126.08 БЗ).

Учитывая приведенное, на наш взгляд, при формальном подходе имеем 2 коэффициента и необходимость откорректировать только ВС, который начислялся, удерживался, уплачивался с неденежных доходов, начисленных 03.09.2022 и позже. Именно от этого и предлагаем отталкиваться, корректируя предыдущие периоды.

Порядок корректировки рассмотрим в зависимости от того, когда состоялось занижение ВС.

Занижен в 2024 году

Если неденежный налогооблагаемый доход начислен в 2024 году, то налоговому агенту нужно провести перерасчет по ВС и определить сумму сбора, которую нужно доудержать с получателя дохода (см. п.п. 169.4.4 НКУ). Поскольку налоговики распространили на ВС положения всего разд. IV НКУ, то перерасчет становится реальностью и для ВС.

Результат перерасчета отражаете в 4ДФ, сформированном за тот мест отчетного квартала, в котором он был проведен.

Также нужно решить вопрос с уплатой взноса. Например, если лицу, которое получило неденежный доход, теперь начисляете другие доходы, то на основании его заявления задолженность по ВС можно погасить за счет таких доходов.

А если нет других доходов, за счет которых можно удержать недоплату? Как вариант, можно лицу, которое раньше получало такой неденежный доход, предоставить на основании п.п. «ґ» п.п. 164.2.17 НКУ налогооблагаемую безвозвратную финансовую помощь в таком размере, чтобы сумма, которая останется после налогообложения, была равна сумме недоплаты по ВС.

А еще можно, как и раньше, попросить лицо — получателя дохода внести сумму ВС на счет (в кассу) предприятия.

В феврале работодатель по работнику провел добровольный перерасчет по ВС. Уточненная сумма базы обложения ВС-дохода в виде дополнительного блага представляет:

225 грн х 1,015228 = 228,43 грн.

Уточненная сумма ВС, которая подлежала уплате с такого дохода:

228,43 грн х 1,5 % : 100 % = 3,43 грн.

В результате перерасчета выявлено занижение ВС на сумму 0,05 грн (3,43 грн - 3,38 грн). Эта сумма удержана с зарплаты работника на основании его заявления.

В 4ДФ за февраль 2024 года работодатель, на наш взгляд, должен отразить результат перерасчета наряду с зарплатными доходами работника так, как показано на рис. 1 ниже.

Занижен до 2024 года

Здесь говорим о периоде с 03.09.2022 по 31.12.2023. Если вы в этом периоде предоставляли неденежные доходы, с которых удерживается ВС, то сумму взноса следует перерассчитать с учетом увеличения базы начисления на ВС-коэффициент. И здесь есть два варианта развития событий.

Вариант 1 — уточняем. Доначисляем ВС и подаем уточненки (Налоговый расчет + 4ДФ) за предыдущие отчетные кварталы, в месяцах которых предоставлялись неденежные доходы.

Сумма ВС, которая должна была быть удержана с неденежного дохода:

(325 грн х 1,015228) х 1,5 % : 100 % = 4,95 грн.

Налоговый агент исправляет ошибку с помощью уточняющего 4ДФ за декабрь 2023 года (см. рис. 2).

Обратите внимание, что в графах 3а и 3 оставили базу налогообложения НДФЛ (325 грн х 1,219512 = 396,34 грн). Ее и раньше хотели видеть налоговики, пренебрегая базой обложения ВС. Поэтому, на наш взгляд, в этом вопросе ничего измениться не должно, ведь две разных базы в одну графу не поставишь.

Еще один важный момент. В соответствии со ст. 125¹ НКУ при таком варианте исправления суммы ВС налоговый агент погашает недоплату по сбору за свой счет. При этом физлицо — получатель доходов освобождается от обязанности погашения суммы налоговых обязательств.

Вариант 2 — перерасчет. Налоговый агент может провести добровольный перерасчет по ВС и отразить его результат в отчетном 4ДФ за месяц проведения. Такое право дает ему п.п. 169.4.3 НКУ. В этом подпункте указано, что работодатель и/или налоговый агент имеет право осуществлять перерасчет сумм начисленных доходов, удержанного налога за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения.

Поэтому никто не запрещает налоговому агенту провести перерасчет ВС за тот период, в котором имело место занижение ВС.

Предприятие решило в феврале 2024 года провести по физлицу — получателю неденежного дохода перерасчет ВС. Уточненная база начисления ВС представляет:

20000 грн х 1,015228 = 20304,57 грн.

Уточненная сумма ВС:

20304,57 грн х 1,5 : 100 = 304,57 грн.

В результате перерасчета выявлено занижение ВС на сумму 4,57 грн (304,57 грн - 300 грн). Согласно предписаниям п.п. 169.4.4 НКУ эта сумма будет взыскана за счет дохода в виде безвозвратной финпомощи (после ее налогообложения). В соответствии с условиями примера 4 сумма такой помощи — 5,68 грн. После удержания НДФЛ (1,02 грн) и ВС (0,09 грн), о чудо, как раз останется сумма на уплату ВС (4,57 грн).

В 4ДФ за февраль 2024 года предприятие отразит начисление безвозвратной помощи и результат перерасчета по ВС так, как показано на рис. 3.

Если до 2024, то лучше вариант 1 или 2?

Выше мы привели два возможных варианта исправления ошибок. Какой из них лучше выбрать? Предлагаем рассмотреть этот вопрос с точки зрения возможных штрафов. Потому что как бы не развивались события, но возможности оштрафовать налоговая никогда не упустит.

Начнем со штрафа по ст. 125¹ НКУ за неудержание и уплату не в полном объеме ВС (10/25/75 % суммы сбора, который подлежит начислению и/или уплате в бюджет).

Указанная статья Кодекса содержит освобождающие от этого штрафа нормы. Так, налоговый агент освобождается от ответственности за нарушение правил начисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов у источника выплаты, если такое неначисление, неудержание и/или неперечисление самостоятельно им выявляется при проведении перерасчета и исправляется в следующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года.

Таким образом, если налоговый агент в текущем (2024) году проводит перерасчет доходов и ВС, начисленных в таком (2024) году, и доначисляет обязательства по ВС, то штрафа по ст. 125¹ НКУ можно не бояться. Зато

И не суть важно, через перерасчет или через уточненку исправляемся.

Идем дальше. Штраф по п. 119.1 НКУ, а именно за подачу 4ДФ с ошибками, которые привели к уменьшению и/или увеличению налоговых обязательств в сумме 1020 (2040) грн. Этот штраф не должен применяться в случаях, когда ошибки в налоговой отчетности выявлены в связи с проведением налоговым агентом перерасчета и были исправлены в соответствии с требованиями ст. 50 НКУ. При этом налоговики в категории 103.26 БЗ отмечают, что положения ст. 50 НКУ допускают возможность исправления ошибок, выявленных во время перерасчета, в том числе и с помощью уточненки.

Но одно дело — разъяснение в Базе знаний, а другое — практика. А на практике налоговики, если получают уточненку с доначисленными суммами ВС, сразу же «выставляют» штраф. Поэтому, на наш взгляд, безопаснее исправляться через перерасчет и отражать его результат в 4ДФ за месяц, в котором такой перерасчет проведен.

Мы привели наше видение порядка корректировки ВС. Допускаем, что впоследствии налоговики могут предоставить свои рекомендации в отношении ситуации с ВС, которая теперь сложилась. Поэтому следите за нашими публикациями.