Разовая необлагаемая операция
Речь идет о ситуации, когда в течение года случайно выскочила одна необлагаемая налогом операция, которая засветилась в строке 5 НДС-декларации. При этом в прошлом году у плательщика не было необлагаемых операций и в текущем году, кроме разовой льготной операции, тоже необлагаемых налогом операций нет.
В этом случае сначала стоит проверить, нет ли вдруг по такой операции освобождения от распределения НДС. Например, в случае осуществления операций, освобожденных от НДС в соответствии с пп. 4 и 5 п. 32 подразд. 2 разд. XX НКУ (помощь армии), распределение НДС по п. 199.1 НКУ в отношении таких операций не проводится.
Если же освобождение от распределения не предусмотрено (например, сдали металлолом, операция поставки которого освобождается от НДС согласно п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ), — то включается алгоритм распределения НДС (см. по этому поводу, в частности, статью «Сдали металлолом/макулатуру: распределять ли НДС?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 3). Правда, если объем необлагаемой налогом операции незначителен, то, возможно, и распределять ничего не придется. Алгоритм таков.
Рассчитываем коэффициент антиЧВ. Такой расчет осуществляем
в строке 2 таблицы 1 приложения Д6 декларации периода, в котором появилась необлагаемая налогом операция
Рассчитывают коэффициент исходя из объемов операций одного месяца — месяца, в котором задекларирована такая единственная необлагаемая налогом операция (п. 199.3 НКУ). Алгоритм расчета приведен в самом приложении Д6.
Например, у плательщика появилась единственная необлагаемая операция в ноябре 2023 года — реализован металлолом. В таком случае в НДС-декларации за ноябрь 2023 года рассчитываем в стр. 2 таблицы 1 приложения Д6 коэффициент антиЧВ исходя из объемов операций за ноябрь 2023 года.
При этом ориентируемся на значение гр. 7 строки 2 таблицы 1 приложения Д6. Полученный показатель округляем до двух знаков после запятой.
Обратите внимание: если это единственная (разовая) необлагаемая налогом операция, то может оказаться, что коэффициент распределения (антиЧВ) составляет менее 0,01. В таком случае распределять НДС и осуществлять годовой перерасчет НДС не придется. Однако приложение Д6 с расчетом антиЧВ в таком случае все равно следует подать (подробнее см. «Приколы коэффициента ЧВ» // «Налоги & бухучет», 2024, № 1-2).
Распределяем НДС. Если коэффициент антиЧВ не меньше 0,01, то осуществляем распределение НДС. Поскольку двойные операции в этом случае возникли только в одном периоде, то
распределение НДС осуществляем только по приобретениям двойного назначения, использованным в месяце, в котором осуществлена необлагаемая налогом операция
Такими приобретениями обычно является аренда офиса, коммунальные платежи в отношении здания офиса, расходы на услуги связи (телефон, Интернет). Конечно, при условии, что по ним был НДС на входе и по ним возникло право на налоговый кредит (НК).
Обратите внимание: если по таким приобретениям налоговая накладная (НН) не зарегистрирована своевременно (то есть право на НК возникнет с опозданием только в следующих периодах), — то в части этого НК и налоговые обязательства (НО) по п. 199.1 НКУ перенесутся на такой следующий период (период появления права на НК).
Важно то, что:
приобретения всех дальнейших периодов после разовой необлагаемой налогом операции уже не будут двойными (не будут использоваться одновременно по двойному назначению). Поэтому распределение НДС по ним не проводим
То есть тянуть распределение дальше до конца года и распределять НДС во всех дальнейших периодах, когда необлагаемых налогом операций и двойных приобретений не было, не нужно. Еще раз отметим, что НО по п. 199.1 НКУ в этом случае в основном будут начислены только в периоде, когда возникла необлагаемая налогом операция.
Годовой перерасчет. В декларации за декабрь текущего года в общем порядке необходимо провести годовой перерасчет НДС. При этом значение коэффициента распределения (антиЧВ) рассчитывают из объемов за весь (!) год (исходя из налогооблагаемых и необлагаемых налогом объемов всего года: с января по декабрь).
Поскольку необлагаемая операция — разовая, значение антиЧВ, рассчитанное по итогам года, существенно уменьшится. Поэтому значительная часть начисленных распределительных НО с помощью перерасчета нивелируется.
Обратите внимание: если разовая необлагаемая налогом операция появилась в декабре, то нужно:
(1) сначала рассчитать антиЧВ в строке 2 таблицы 1 приложения Д6 декларации за декабрь (исходя из объемов операций за декабрь) и если этот коэффициент окажется не меньше 0,01, осуществить распределение НДС по приобретениям «двойного» назначения, использованным в декабре;
(2) если коэффициент был не меньше 0,01 и осуществлялось распределение НДС — провести годовой перерасчет НДС, используя коэффициент антиЧВ, рассчитанный исходя из налогооблагаемых и необлагаемых налогом объемов всего года.
Необлагаемые операции начались с середины года
Это ситуация, когда в прошлом году у плательщика не было необлагаемых налогом операций, а они впервые появились с середины текущего года.
В таком случае, если по таким «льготным» поставкам нет освобождений от распределения НДС, то осуществляем распределение НДС следующим образом.
Рассчитываем антиЧВ. Сделать это нужно по результатам первого периода появления необлагаемых налогом операций. Такой расчет осуществляют
в строке 2 таблицы 1 приложения Д6 декларации по НДС за первый отчетный период (месяц), в котором появились необлагаемые налогом операции
Рассчитывают коэффициент исходя из объемов операций одного месяца — месяца, в котором впервые задекларированы необлагаемые налогом операции (п. 199.3 НКУ). Алгоритм расчета приведен в самом приложении Д6. При этом ориентируемся на значение гр. 7 строки 2 таблицы 1 приложения Д6.
Рассчитанное и задекларированное таким образом
значение антиЧВ в дальнейшем используется плательщиком для распределения НДС (по приобретениям двойного назначения) до конца года
Когда начинать НДС-распределение? Для НДС-распределения важно, чтобы одновременно соблюдались три условия:
(1) проводилась двойная (налогооблагаемая и необлагаемая налогом) деятельность;
(2) осуществлялись приобретения двойного назначения;
(3) возникло по таким двойным приобретениям право на НК.
Поэтому все зависит от того, когда осуществлены приобретения двойного назначения и возникло ли по ним право на НК. Итак, если:
— приобретения «двойного» назначения осуществлены уже в периоде появления необлагаемых налогом операций и по ним в таком периоде возникло право на НК, то распределить НДС с учетом рассчитанного антиЧВ по таким двойным приобретениям следует уже в первом периоде появления необлагаемых налогом операций. Обратите внимание: если возникло право на НК, начислить распределительные НО надо в любом случае, независимо от того, воспользовались этим правом на НК или не воспользовались (то есть даже если НК по НН решили отложить с учетом п. 198.6 НКУ на следующие периоды);
— приобретения двойного назначения осуществлены, однако право на НК по ним пока что не возникло (нет входящей НН, зарегистрированной поставщиком), то распределить НДС (начислить распределительные НО) по таким двойным приобретениям придется позже — в периоде возникновения права на НК;
— по двойному назначению стали использовать прошлые приобретения, которые раньше предназначались для налогооблагаемой деятельности (и по которым в прошлом возникло право на НК), то
начислить распределительные НО по ним следует в периоде фактического использования таких приобретений по двойному назначению
При этом базу налогообложения определяют с учетом п. 189.1 НКУ. То есть: для товаров/услуг — исходя из стоимости их приобретения, а для необоротных активов (НА) — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась на начало месяца фактического использования НА по двойному назначению. Так, например, если плательщик уплатил за аренду офиса за весь год заранее, то распределять НДС с аренды (начислять распределительные НО) надо в тех месяцах, в которых была двойная деятельность и осуществлялись налогооблагаемые и необлагаемые налогом операции.
Годовой перерасчет. По итогам года в общем порядке проводят годовой перерасчет. При расчете годового значения антиЧВ берут фактические объемы налогооблагаемых и необлагаемых налогом операций, проведенных в течение всего (!) отчетного года, — осуществленных с начала года (п. 199.4 НКУ). Поэтому
хотя необлагаемые налогом операции и начались с середины года, при годовом перерасчете антиЧВ рассчитываем исходя из объемов поставок всего года
То есть осуществленных в январе — декабре (а не части года — скажем, с начала появления необлагаемых налогом операций) (см. письмо ГНСУ от 18.08.2021 № 3069/ІПК/99-00-21-03-02-06).
При этом в годовом перерасчете участвуют только те приобретения «двойного» назначения, по которым после появления необлагаемых налогом поставок в течение года распределялся НДС, — начислялись распределительные НО.
Расчет годовых ЧВ/антиЧВ приводим в строке 3.1 таблицы 1 приложения Д6 к декларации за декабрь, а сам годовой перерасчет — в таблице 2 этого приложения.
Необлагаемые операции прекратились с середины года
Когда прекращать НДС-распределение? Если необлагаемые налогом операции прекратились с середины года, то в следующих периодах текущего года, когда необлагаемых налогом операций уже не будет, НДС-распределение не проводим. Поэтому уже с периода, следующего за периодом, в котором осуществлена последняя необлагаемая налогом операция, фактически не будем начислять распределительные НО. Поскольку исчезает главное условие НДС-распределения из п. 199.1 НКУ — одновременное использование товаров/услуг/НА по двойному назначению, то есть нет двойного использования.
Следовательно,
наличие двойной деятельности и необлагаемых налогом поставок в прошлых периодах не обязывает плательщика тянуть распределение и дальше до конца года автоматом и машинально распределять НДС во всех дальнейших периодах, когда необлагаемых налогом операций и двойных приобретений не было
Корректировка неиспользованного в «двойной» деятельности. После того как необлагаемые налогом операции завершены, возможно, некоторые товары/услуги/НА, которые планировалось использовать по двойному назначению и по которым при приобретении были начислены распределительные НО, фактически будут использованы только в налогооблагаемой деятельности. Налоговики в такой ситуации высказываются за возможность корректировки ранее начисленных распределительных НО. Даже невзирая на отсутствие по этому поводу прямой нормы в НКУ. И разъясняют: если двойные товары/услуги/НА начинают использоваться только в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, то можно составить расчет корректировки (РК) к распределительной налоговой накладной (НН) и после его регистрации уменьшить начисленные ранее распределительные НО (см. письма ГНСУ от 19.02.2021 № 677/ІПК/99-00-21-03-02-06 и ГФСУ от 21.10.2015 № 22217/6/99-99-19-03-02-15).
Следовательно с помощью РК:
— по товарам/услугам — получится полностью откорректировать (снять) всю сумму ранее начисленных распределительных НО, а вот
— по двойным НА — возможно уменьшить распределительные НО на сумму, рассчитанную исходя из балансовой стоимости НА, которая сложилась на начало периода (месяца) использования НА только в налогооблагаемой деятельности.
Причем если такие товары/услуги/НА уже прошли через годовой перерасчет, используем то годовое значение антиЧВ, по которому их перерассчитывали при годовом перерасчете. Такой подход, безусловно, даст более точный результат. Однако повторим: прямой нормы НКУ на этот случай не содержит. А потому по этому вопросу лучше получить индивидуальную налоговую консультацию (ИНК) в свой адрес.
Годовой перерасчет. Если необлагаемая налогом деятельность прекращена с середины года, то НДС-перерасчет сразу при ее прекращении не осуществляют. А вот по итогам года, в котором прекратились необлагаемые налогом операции, в декларации за последний отчетный период года (декабрь) в общем порядке проводим годовой перерасчет (п. 199.4 НКУ). Для его проведения годовое значение антиЧВ рассчитываем из объемов всего (!) года (п. 199.4 НКУ). Поэтому
хотя необлагаемые налогом операции закончились с середины года, при годовом перерасчете значения ЧВ/антиЧВ рассчитываем исходя из налогооблагаемых и необлагаемых налогом объемов всего года
(а не части года — скажем, до завершения необлагаемых налогом операций).
При этом в годовом перерасчете участвуют только те приобретения «двойного» назначения, по которым в течение года были начислены распределительные НО. Помните! НДС-перерасчет проводят с учетом уменьшающих РК, которыми корректировались распределительные НО.
Обратите внимание: коэффициент антиЧВ, определенный по итогам годового перерасчета (гр. 7 стр. 3.1 таблицы 1 приложения Д6 к декларации за декабрь 2023 года) нужно показать в стр. 1 таблицы 1 приложения Д6 к декларации по НДС за январь следующего (2024) года. То есть приложение Д6 вместе с декларацией за январь следующего (2024) года нужно подать. Но если в 2024 году не будет необлагаемых налогом операций (то есть не возникнет необходимости распределения НДС), то ничего распределять по этому коэффициенту не придется.
Выводы
- Если в течение года была только одна разовая необлагаемая налогом операция, то:
— по итогам месяца, в котором она появилась, нужно рассчитать коэффициент антиЧВ.
— распределение НДС осуществляется по тем приобретениям двойного назначения, которые использованы в периоде осуществления разовой необлагаемой операции;
— по приобретениям всех дальнейших периодов распределение не проводим;
— при годовом перерасчете рассчитываем коэффициенты антиЧВ исходя из объемов поставок за весь год. - Если необлагаемые налогом операции появились в середине года, то:
— по итогам месяца, в котором впервые появилась операция, рассчитываем антиЧВ исходя из объемов операций за такой месяц;
— при годовом перерасчете расчет коэффициента антиЧВ осуществляем исходя из объемов поставок за весь год. - Если необлагаемые налогом операции прекратились в середине года, то:
— с периода, следующего за периодом, в котором осуществлена последняя необлагаемая налогом операция, не будем начислять распределительные НО;
— можно откорректировать ранее начисленные НО, если приобретения используются только в налогооблагаемых операциях;
— при годовом перерасчете значения антиЧВ рассчитываем исходя из налогооблагаемых и необлагаемых налогом объемов всего года.
