Возврат в декларации ФЛП-единщика

* Кроме доходов в материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ, о которых мы здесь говорить не будем.

По общему правилу (п.п. 5 п. 292.11 НКУ) в состав единоналожного дохода не включаются, в частности, суммы средств (аванс, предоплата), которые

Условия, которые следует соблюсти в обоих случаях, одинаковы: возврат средств должен происходить вследствие возврата товара, расторжения договора или по письму-заявлению о возврате средств.

Будем исходить дальше из того, что указанные условия соблюдены, соответствующие документы оформлены, деньги поступили. Рассмотрим отдельно каждую из ситуаций, очерченных в п.п. 5 п. 292.11 НКУ.

При этом будем помнить, что для ФЛП на ЕН, зарегистрированных плательщиками НДС, и для тех ФЛП, кто не является плательщиками этого налога, ст. 296 НКУ устанавливает разные правила ведения учета. А уже на основании данных этого учета определяется единоналожный доход (п. 292.13 НКУ), заполняется налоговая декларация и уплачивается ЕН.

ФЛП на ЕН — покупатель получает свои средства назад

Для безНДСников. ФЛП — единоналожники групп 1 — 3, которые не являются плательщиками НДС, ведут учет в произвольной форме путем помесячного отражения полученных доходов* (абзац первый п. 296.1 НКУ; БЗ 107.01.06). При этом ведение учета расходов не предусмотрено.

* Об обязанности ФЛП группы 3 (как безНДСников, так и плательщиков НДС) вести отдельный учет доходов от производства и реализации собственной сельхозпродукции здесь и дальше не будем упоминать, потому что для нашей статьи это не существенно. О е-резидентах — тоже.

Следовательно:

— уплата средств за товар упрощенцем групп 1 — 3 без НДС в его форме учета не отражалась, потому что учет расходов он не ведет. По той же причине не нужно корректировать расходы после возврата ему средств от поставщика;

— получение назад своих средств от поставщика из-за отказа от договора не является доходом такого ФЛП на основании прямой нормы п.п. 5 п. 292.11 НКУ (см. выше). Поэтому в регистре учета доходов ФЛП ничего не записывает.

Таким образом, никаких изменений в декларации тоже не будет. Причем независимо от того, в одном или в разных налоговых (отчетных) периодах были уплачены и получены обратно денежные средства.

Для НДСников. ФЛП — единоналожники группы 3, которые являются плательщиками НДС, обязаны вести по типовой форме учет доходов и расходов (абзац второй п. 296.1 НКУ; БЗ 107.01.06) по итогам рабочего дня, в течение которого получен доход и/или понесены расходы. Типовая форма и порядок ее ведения утверждены приказом Минфина от 30.11.2022 № 405 (наш комментарий к нему читайте в статье «ФЛП-НДСники на ЕН! К ведению типовой формы учета доходов и расходов готовься!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 99).

Невзирая на это вывод для ФЛП — плательщиков НДС такой же, как и для их коллег, которые НДС не уплачивают:

Объяснение аналогично:

— разд. I «Доходы» типовой формы не заполняется из-за отсутствия дохода при получении своих средств обратно (п.п. 5 п. 292.11 НКУ);

— разд. ІI «Расходы» типовой формы хотя и заполняется, ведь на сумму возврата расходы надо уменьшить, однако сумма расходов никакой роли для упрощенца не играет (это справочная информация).

Для бывших спецЕНщиков. Специальный режим обложения единым налогом по ставке 2 %, предусмотренный п. 9 подразд. 8 разд. XX НКУ, действовал до 01.08.2023. При этом, как отмечали налоговики в БЗ 107.01.06, которая утратила силу с 01.08.2023, ФЛП — плательщики спецЕН должны на основании первичных документов вести учет доходов в произвольной форме путем их помесячного отражения. То есть в этой части они приравнивались к упрощенцам-безНДСникам.

Следовательно если ФЛП уплатил аванс поставщику еще в период своего пребывания на спецЕН, а получает свои средства назад после прекращения спецЕН:

— как упрощенец-безНДСник — никаких записей в произвольную форму учета он не вносит и в декларации получение таких средств не показывает;

— как упрощенец-НДСник — в единоналожной декларации полученные средства никак не отражаются. При этом разд. I «Доходы» типовой формы, утвержденной приказом Минфина от 30.11.2022 № 405, не заполняется из-за отсутствия дохода при получении своих средств назад (п.п. 5 п. 292.11 НКУ). А разд. ІI «Расходы» типовой формы следует откорректировать на сумму возврата. Причем это будет полная сумма операции, а не сумма без НДС. Ведь если перечисление оплаты за товар поставщику или получение товара состоялось в период пребывания на спецЕН, то права на налоговый кредит по такой операции не было (и не будет). Следовательно, и возврат товара/оплаты происходит также без НДС.

ФЛП на ЕН — продавец возвращает средства покупателю

Датой получения дохода для плательщика ЕН является, в частности, дата поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме (п. 292.6 НКУ). А поскольку учет доходов так или иначе ведут все единоналожники, то при получении от покупателя аванса/оплаты за товары (работы, услуги) ФЛП — плательщик ЕН должен был показать такой доход в соответствующей форме учета.

Если же ФЛП возвращает ранее полученные деньги покупателям, п.п. 5 п. 292.11 НКУ позволяет не включать такие суммы в состав единоналожного дохода ФЛП. Что означает эта норма на практике? По нашему мнению, ее следует понимать так, что

Подробно методологию такой корректировки для разных категорий ФЛП — плательщиков ЕН в регистрах учета мы рассматривали в статье «Возвраты у ФЛП на едином налоге: учетный вопрос (примеры)» // «Налоги & бухучет», 2022, № 68 (ср. ). Там мы выделили несколько ситуаций, когда получение оплаты и ее возврат состоялись:

1) в разных месяцах одного квартала;

2) в разных кварталах одного года;

3) в разных годах.

Не повторяя здесь примеры заполнения учетных форм, объясним, чем оправдано именно такое деление.

Дело в том, что согласно п. 294.1 НКУ налоговым (отчетным) периодом для плательщиков ЕН:

— групп 1 — 2 является календарный год;

— группы 3 — календарный квартал (кроме месячного налогового периода отчетности по НДС — он определен п. 202.1 НКУ).

При этом общий рецепт отражения в декларации ФЛП — плательщика ЕН возвращенных средств покупателю за товары (работы, услуги), сформулированный налоговиками в БЗ 107.01.07, зависит от того, в одном или в разных налоговых периодах происходит получение и возврат таких средств.

Получение и возврат — в одном отчетном периоде. Так, если в случае расторжения договора ФЛП — плательщик ЕН групп 1 — 3 возвращает средства покупателю за товары (работы, услуги) в том же единоналожном периоде, что и получил, никаких проблем нет.

Поэтому получение и возврат средств вообще не попадут в декларацию, если они состоялись:

— в пределах квартала — для ФЛП — плательщиков ЕН группы 3 (как НДСников, так и безНДСников);

— в пределах года — для ФЛП — плательщиков ЕН групп 1 — 2.

При этом придавать уж слишком большой вес вопросу, как заполнять учетные формы в случае, если сумма средств, возвращенная в течение дня/месяца, будет больше, чем сумма выручки за этот день/месяц, по нашему мнению, не стоит. Ведь порядок заполнения типовой формы для ФЛП на ЕН — плательщиков НДС этого не регламентирует. К тому же в нем нет и намека на то, что в каких-то графах не может содержаться отрицательное значение. А НКУ вообще не устанавливает никаких правил заполнения произвольной формы учета доходов для ФЛП-безНДСников. Поэтому мы не видим ничего плохого, если за счет возврата сумма откорректированного дохода за определенный день/месяц будет иметь отрицательное значение.

Получение и возврат — в разных отчетных периодах. Если средства за товар ФЛП — плательщик ЕН получил в одном единоналожном периоде, а возвращает в другом, фискалы, похоже, имеют такое мнение, что необходимо осуществить перерасчет дохода в отчетном налоговом периоде, в котором происходит возврат.

Иначе говоря,

Это важно, потому что дает право не подавать уточняющие декларации (УД), а позволяет просто уменьшить доход текущего отчетного квартала или года на сумму возврата.

В итоге имеем, что суммы возвращенных средств опосредованно найдут свое отражение в единоналожных декларациях, если получение и возврат средств состоялись:

— в разных кварталах одного года — для ФЛП — плательщиков ЕН группы 3 (как безНДСников, так и плательщиков НДС);

— в разных годах — для ФЛП — плательщиков ЕН групп 1 — 2.

Отрицательные возвраты. Случаются ситуации, когда в отчетном периоде ФЛП вынужден вернуть авансов больше, чем он получил дохода нарастающим итогом с начала года. Как быть, например, в том случае, если ФЛП — плательщик ЕН группы 3 за первое полугодие доходов не имел, а доход за весь ІІІ квартал оказался отрицательным? Ничего страшного. На эту сумму можно будет уменьшить доходы IV квартала.

А если даже доходов IV квартала не хватит, тогда что? В таком случае мы бы не советовали переносить разницу на следующий год. Потому что упрощенцы все-таки считают свои доходы нарастающим итогом в пределах года. Из-за этого с таким переносом могут быть проблемы.

Поэтому если вы видите, что сумма возврата такая, какую вы и до конца года не заработаете, здесь лучше не играться с отрицательным доходом, а сразу подумать о подаче УД, чтобы уменьшить доход, полученный от покупателя с самого начала.

К сожалению, в НКУ не прописан механизм уменьшения доходов на сумму возвратов. Поэтому есть смысл получить по этому поводу индивидуальную налоговую консультацию на свое имя.

Из предыдущих разъяснений фискалов узнаем, что, например, юрлицам-единоналожникам они иногда позволяют отражать отрицательный доход при возвратах и учитывать его в будущих отчетных периодах (письмо ГНСУ от 11.10.2019 № 751/6/99-00-04-04-03-15/ІПК). А иногда требуют подавать УД и корректировать тот доход, кторый юрлицо-упрощенец когда-то получило, а теперь возвращает покупателю (БЗ 108.01.05). Впрочем от ФЛП-единоналожников фискалы как раз не требуют подавать УД (БЗ 107.01.07), о чем мы сказали выше.

Тогда никаких отрицательных доходов за квартал не возникает и можно будет спокойно уменьшать доход отчетного квартала на сумму возвращенных авансов. Впрочем на это еще должен согласиться контрагент.

А для ФЛП — плательщиков ЕН групп 1 — 2 лучше всего проводить возврат в пределах календарного года. В таком случае суммы возврата в декларации вообще не будут фигурировать.

Для бывших спецЕНщиков. Если ФЛП получил аванс от покупателя еще в период своего пребывания на спецЕН, а возвращает его покупателю после прекращения спецЕН, действовать по алгоритму, который предлагают фискалы в БЗ 107.01.07, нельзя. Иначе если такой ФЛП включил полученную сумму средств в ЕН-доход в периоде (месяце) их поступления и обложил его по ставке спецЕН 2 %, а теперь, находясь, скажем, в группе 3, откорректирует ЕН-доход в квартале их возврата по ставке 3 %/5 %, это приведет к недоплате единого налога из-за разницы в ставках.

Кроме того, у таких ЕН-плательщиков не только разные ставки, но и разные налоговые (отчетные) периоды: у спецЕНщиков — календарный месяц, у обычных ЕН-плательщиков группы 3 — календарный квартал. А еще у них разные формы ЕН-деклараций. Причем декларацию по спецЕН, в отличие от декларации по обычному ЕН, следовало составлять не нарастающим итогом с начала года, а за каждый отчетный период (месяц) отдельно. Поэтому как-то некорректно исключать из ЕН-дохода одного периода (квартала, в котором средства возвращены на обычном ЕН) доходы другого отчетного периода (месяца, в котором средства получены на спецЕН).

Поэтому в этой ситуации, считаем,

Невзирая на то что он предназначен для юрлиц-единоналожников (БЗ 108.01.05), других вариантов мы здесь не видим. Думаем, проблем с уточнением спецЕН-декларации после отмены спецЕН быть не должно. По крайней мере НКУ прямого запрета в отношении этого не содержит. Предыдущая же практика свидетельствует, что налоговики не запрещали уточнять ЕН-декларации даже после перехода упрощенца на общую систему налогообложения.

Следовательно, в том случае, когда возврат средств, которые поступили на текущий счет как предварительная оплата (аванс) за товары, состоялся на другой ЕН-ставке, ФЛП — плательщику ЕН группы 3 следует:

1) включить такой аванс в состав дохода в отчетном периоде, в котором произошло зачисление указанных средств, и

2) осуществить перерасчет ЕН-дохода в налоговом периоде, в котором средства были возвращены. Такой перерасчет проводим путем подачи уточнений к ранее поданной налоговой декларации плательщика спецЕН по форме, утвержденной приказом Минфина от 26.04.2022 № 124. То есть

Следовательно, осуществив корректировку через УД, ФЛП компенсирует, то есть уменьшит сумму уплаченного налога с возвращенных средств по той же ЕН-ставке, по которой был уплачен налог при их получении.

А если бы ФЛП использовал корректурный вариант через текущую декларацию, то получилось бы, что, откорректировав налогооблагаемый доход, находясь на обычном ЕН, он уменьшил размер уплаченного единого налога по несколько большей ставке. То есть в этом случае ФЛП недоплатил бы бюджету от 1 % (3 % - 2 %) до 3 % (5 % - 2 %) возвращенных средств в зависимости от ЕН-ставки, на которой он сейчас находится. Именно во избежание такой ситуации следует проводить корректировку дохода только через УД.

При этом в НДС-учете такого ФЛП (если он сейчас находится на ставке 3 % с уплатой НДС) остается все без изменений. Если поставка товара или получение оплаты состоялась во время пребывания на спецЕН, то он не начислял по этим поставкам налоговые обязательства по НДС. Следовательно, если после отмены спецЕН происходит возврат такого товара/аванса, то корректировать в НДС-учете ему просто нечего.