Повернення в декларації ФОП-єдинника

* Крім доходів у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ, про які ми тут не говоритимемо.

За загальним правилом (п.п. 5 п. 292.11 ПКУ) до складу єдиноподаткового доходу не включаються, зокрема, суми коштів (аванс, передоплата), що

Умови, яких слід дотримати в обох випадках, однакові: повернення коштів має відбуватися внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів.

Виходитимемо далі з того, що зазначені умови дотримано, відповідні документи оформлено, гроші надійшли. Розглянемо окремо кожну із ситуацій, окреслених у п.п. 5 п. 292.11 ПКУ.

При цьому пам’ятатимемо, що для ФОП на ЄП, зареєстрованих платниками ПДВ, і для тих ФОП, хто не є платниками цього податку, ст. 296 ПКУ встановлює різні правила ведення обліку. А вже на підставі даних цього обліку визначається єдиноподатковий дохід (п. 292.13 ПКУ), заповнюється податкова декларація і сплачується ЄП.

ФОП на ЄП — покупець отримує свої кошти назад

Для безПДВешників. ФОП — єдиноподатники груп 1 — 3, які не є платниками ПДВ, ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів* (абзац перший п. 296.1 ПКУ; БЗ 107.01.06). При цьому ведення обліку витрат не передбачено.

* Про обов’язок ФОП групи 3 (як безПДВешників, так і платників ПДВ) вести окремий облік доходів від виробництва та реалізації власної сільгосппродукції тут і далі не згадуватимемо, бо для нашої статті це не суттєво. Про е-резидентів — теж.

Відтак:

— сплата коштів за товар спрощенцем груп 1 — 3 без ПДВ в його формі обліку не відображалась, бо облік витрат він не веде. З тієї ж причини не потрібно коригувати витрати після повернення йому коштів від постачальника;

— отримання назад своїх коштів від постачальника через відмову від договору не є доходом такого ФОП на підставі прямої норми п.п. 5 п. 292.11 ПКУ (див. вище). Тож у регістрі обліку доходів ФОП нічого не записує.

Таким чином, ніяких змін у декларації теж не буде. Причому незалежно від того, в одному чи в різних податкових (звітних) періодах було сплачено й отримано назад грошові кошти.

Для ПДВешників. ФОП — єдиноподатники групи 3, які є платниками ПДВ, зобов’язані вести за типовою формою облік доходів та витрат (абзац другий п. 296.1 ПКУ; БЗ 107.01.06) за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід та/або понесено витрати. Типова форма та порядок її ведення затверджені наказом Мінфіну від 30.11.2022 № 405 (наш коментар до нього читайте в статті «ФОП-ПДВшники на ЄП! До ведення типової форми обліку доходів і витрат готуйсь!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 99).

Попри це висновок для ФОП — платників ПДВ такий самий, як і для їхніх колег, котрі ПДВ не сплачують:

Пояснення аналогічне:

— розд. I «Доходи» типової форми не заповнюється через відсутність доходу при отриманні своїх коштів назад (п.п. 5 п. 292.11 ПКУ);

— розд. ІI «Витрати» типової форми хоч і заповнюється, адже на суму повернення витрати треба зменшити, однак сума витрат жодної ролі для спрощенця не відіграє (це довідкова інформація).

Для колишніх спецЄПешників. Спеціальний режим оподаткування єдиним податком за ставкою 2 %, передбачений п. 9 підрозд. 8 розд. XX ПКУ, діяв до 01.08.2023. При цьому, як зазначали податківці в БЗ 107.01.06, що втратила чинність з 01.08.2023, ФОП — платники спецЄП повинні на підставі первинних документів вести облік доходів у довільній формі шляхом їх помісячного відображення. Тобто в цій частині вони прирівнювались до спрощенців-безПДВешників.

Відтак якщо ФОП сплатив аванс постачальникові ще в період свого перебування на спецЄП, а отримує свої кошти назад після припинення спецЄП:

— як спрощенець-безПДВешник — жодних записів у довільну форму обліку він не вносить і в декларації отримання таких коштів не показує;

— як спрощенець-ПДВешник — у єдиноподатковій декларації отримані кошти ніяк не відображаються. При цьому розд. I «Доходи» типової форми, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.2022 № 405, не заповнюється через відсутність доходу при отриманні своїх коштів назад (п.п. 5 п. 292.11 ПКУ). А розд. ІI «Витрати» типової форми слід відкоригувати на суму повернення. Причому це буде повна сума операції, а не сума без ПДВ. Адже якщо перерахування оплати за товар постачальникові або отримання товару відбулося в період перебування на спецЄП, то права на податковий кредит за такою операцією не було (і не буде). Отже, й повернення товару/оплати відбувається також без ПДВ.

ФОП на ЄП — продавець повертає кошти покупцеві

Датою отримання доходу для платника ЄП є, зокрема, дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі (п. 292.6 ПКУ). А оскільки облік доходів так чи інакше ведуть усі єдиноподатники, то при отриманні від покупця авансу/оплати за товари (роботи, послуги) ФОП — платник ЄП мав показати такий дохід у відповідній формі обліку.

Якщо ж ФОП повертає раніше отримані гроші покупцям, п.п. 5 п. 292.11 ПКУ дозволяє не включати такі суми до складу єдиноподаткового доходу ФОП. Що означає ця норма на практиці? На нашу думку, її слід розуміти так, що

Детально методологію такого коригування для різних категорій ФОП — платників ЄП в регістрах обліку ми розглядали в статті «Повернення у ФОП на єдиному податку: облікове питання (приклади)» // «Податки & бухоблік», 2022, № 68 (ср. ). Там ми виокремили кілька ситуацій, коли отримання оплати та її повернення відбулося:

1) у різних місяцях одного кварталу;

2) в різних кварталах одного року;

3) в різних роках.

Не повторюючи тут приклади заповнення облікових форм, пояснимо, чим виправданий саме такий поділ.

Справа в тому, що згідно з п. 294.1 ПКУ податковим (звітним) періодом для платників ЄП:

— груп 1 — 2 є календарний рік;

— групи 3 — календарний квартал (крім місячного податкового періоду звітності з ПДВ — він визначений п. 202.1 ПКУ).

При цьому загальний рецепт відображення в декларації ФОП — платника ЄП повернених коштів покупцеві за товари (роботи, послуги), сформульований податківцями в БЗ 107.01.07, залежить від того, в одному чи в різних податкових періодах відбувається отримання і повернення таких коштів.

Отримання і повернення — в одному звітному періоді. Так, якщо в разі розірвання договору ФОП — платник ЄП груп 1 — 3 повертає кошти покупцеві за товари (роботи, послуги) в тому ж єдиноподатковому періоді, що й отримав, жодних проблем немає.

Тож отримання і повернення коштів узагалі не потрапить у декларацію, якщо воно відбулося:

— в межах кварталу — для ФОП — платників ЄП групи 3 (як ПДВешників, так і безПДВешників);

— в межах року — для ФОП — платників ЄП груп 1 — 2.

При цьому надавати аж надто великої ваги питанню, як заповнювати облікові форми в разі, якщо сума коштів, повернена протягом дня/місяця, буде більшою, ніж сума виручки за цей день/місяць, на нашу думку, не варто. Адже порядок заповнення типової форми для ФОП на ЄП, платників ПДВ, цього не регламентує. До того ж у ньому немає і натяку на те, що в якихось графах не може міститися від’ємне значення. А ПКУ взагалі не встановлює жодних правил заповнення довільної форми обліку доходів для ФОП-безПДВешників. Тож ми не бачимо нічого поганого, якщо за рахунок повернення сума скоригованого доходу за певний день/місяць матиме від’ємне значення.

Отримання і повернення — в різних звітних періодах. Якщо кошти за товар ФОП — платник ЄП отримав у одному єдиноподатковому періоді, а повертає в іншому, фіскали, схоже, дотримуються тієї думки, що необхідно здійснити перерахунок доходу у звітному податковому періоді, в якому відбувається повернення.

Інакше кажучи,

Це важливо, бо дає право не подавати уточнюючі декларації (УД), а дозволяє просто зменшити дохід поточного звітного кварталу чи року на суму повернення.

У підсумку маємо, що суми повернених коштів опосередковано знайдуть своє відображення в єдиноподаткових деклараціях, якщо отримання і повернення коштів відбулося:

— в різних кварталах одного року — для ФОП — платників ЄП групи 3 (як безПДВешників, так і платників ПДВ);

— в різних роках — для ФОП — платників ЄП груп 1 — 2.

Від’ємні повернення. Трапляються ситуації, коли у звітному періоді ФОП змушений повернути авансів більше, ніж він отримав доходу наростаючим підсумком з початку року. Як бути, наприклад, у тому разі, якщо ФОП — платник ЄП групи 3 за перше півріччя доходів не мав, а дохід за весь ІІІ квартал виявився від’ємним? Нічого страшного. На цю суму можна буде зменшити доходи IV кварталу.

А якщо навіть доходів IV кварталу не вистачить, тоді що? У такому випадку ми б не радили переносити різницю на наступний рік. Бо спрощенці все-таки рахують свої доходи наростаючим підсумком у межах року. Через це з таким переносом можуть бути проблеми.

Тому якщо ви бачите, що сума повернення така, яку ви й до кінця року не заробите, тут краще не гратися з від’ємним доходом, а відразу подумати про подання УД, щоб зменшити дохід, отриманий від покупця з самого початку.

На жаль, у ПКУ не прописано механізм зменшення доходів на суму повернень. Тож є сенс отримати з цього приводу індивідуальну податкову консультацію на своє ім’я.

Із попередніх роз’яснень фіскалів довідуємося, що, наприклад, юрособам-єдиноподатникам вони інколи дозволяють відображати від’ємний дохід при поверненнях і враховувати його в майбутніх звітних періодах (лист ДПСУ від 11.10.2019 № 751/6/99-00-04-04-03-15/ІПК). А інколи вимагають подавати УД та коригувати той дохід, що юрособа-спрощенець колись отримала, а зараз повертає покупцеві (БЗ 108.01.05). Втім від ФОП-єдиноподатників фіскали якраз не вимагають подавати УД (БЗ 107.01.07), про що ми сказали вище.

Тоді ніяких від’ємних доходів за квартал не виникатиме і можна буде спокійно зменшувати дохід звітного кварталу на суму повернутих авансів. Втім на це ще має погодитися контрагент.

А для ФОП — платників ЄП груп 1 — 2 ліпше за все проводити повернення в межах календарного року. В такому разі суми повернення в декларації взагалі не фігуруватимуть.

Для колишніх спецЄПешників. Якщо ФОП одержав аванс від покупця ще в період свого перебування на спецЄП, а повертає його покупцеві після припинення спецЄП, діяти за алгоритмом, який пропонують фіскали в БЗ 107.01.07, не можна. Інакше якщо такий ФОП уключив отриману суму коштів в ЄП-дохід у періоді (місяці) їх надходження і оподаткував його за ставкою спецЄП 2 %, а зараз, перебуваючи, скажімо, у групі 3, скоригує ЄП-дохід у кварталі їх повернення за ставкою 3 %/5 %, це призведе до недоплати єдиного податку через різницю у ставках.

Крім того, в таких ЄП-платників не тільки різні ставки, але й різні податкові (звітні) періоди: у спецЄПешників — календарний місяць, у звичайних ЄП-платників групи 3 — календарний квартал. А ще у них різні форми ЄП-декларацій. Причому декларацію зі спецЄП, на відміну від декларації зі звичайного ЄП, слід було складати не наростаючим підсумком з початку року, а за кожний звітний період (місяць) окремо. Тому якось некоректно виключати з ЄП-доходу одного періоду (кварталу, в якому кошти повернено на звичайному ЄП) доходи іншого звітного періоду (місяця, в якому кошти отримано на спецЄП).

Тож у цій ситуації, вважаємо,

Попри те що він призначений для юросіб-єдиноподатників (БЗ 108.01.05), інших варіантів ми тут не бачимо. Гадаємо, проблем із уточненням спецЄП-декларації після скасування спецЄП бути не повинно. Принаймні ПКУ прямої заборони щодо цього не містить. Попередня ж практика свідчить, що податківці не забороняли уточнювати ЄП-декларації навіть після переходу спрощенця на загальну систему оподаткування.

Отже, в тому разі, коли повернення коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) за товари, відбулося на іншій ЄП-ставці, ФОП — платнику ЄП групи 3 слід:

1) уключити такий аванс до складу доходу у звітному періоді, в якому відбулося зарахування вказаних коштів, та

2) здійснити перерахунок ЄП-доходу в податковому періоді, у якому кошти було повернено. Такий перерахунок проводимо шляхом подання уточнень до раніше поданої податкової декларації платника спецЄП за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 26.04.2022 № 124. Тобто

Відтак, здійснивши коригування через УД, ФОП компенсує, тобто зменшить суму сплаченого податку із повернених коштів за тією ж ЄП-ставкою, за якою був сплачений податок при їх отриманні.

А якби ФОП використав коректурний варіант через поточну декларацію, то вийшло б, що, відкоригувавши оподатковуваний дохід, перебуваючи на звичайному ЄП, він зменшив розмір сплаченого єдиного податку за дещо більшою ставкою. Тобто в цьому випадку ФОП недоплатив би бюджету від 1 % (3 % - 2 %) до 3 % (5 % - 2 %) повернених коштів залежно від ЄП-ставки, на якій він зараз перебуває. Саме для уникнення такої ситуації слід проводити коригування доходу тільки через УД.

При цьому в ПДВ-обліку такого ФОП (якщо він зараз перебуває на ставці 3 % зі сплатою ПДВ) залишається все без змін. Якщо постачання товару чи отримання оплати відбулося під час перебування на спецЄП, то він не нараховував за цими постачаннями податкові зобов’язання з ПДВ. Отже, якщо після скасування спецЄП відбувається повернення такого товару/авансу, то коригувати в ПДВ-обліку йому просто нічого.