Кто определяет МНО
МНО должны определять все ФЛП независимо от системы налогообложения, если они используют в своей деятельности сельхозугодия, то есть пашню, сенокосы, пастбища и многолетние насаждениями и перелоги (пп. 14.1.1142 и 14.1.233 НКУ).
Из этого следует, что
когда ФЛП вообще не имеет дела с землей, то он МНО считать не должен
Это же касается и тех ФЛП, которые используют только несельхозземли (например, земли промышленности, торговли и т. п.) и/или земли из когорты сельхозземель, которые не являются сельхозугодиями (например, земли водного фонда). Такие ФЛП считать МНО также не должны.
А вот если ФЛП или физлицо, которое создало ФЛП, имеет дело с сельхозугодиями, то тогда, возможно, придется считать МНО.
Так, если ФЛП:
1) взял сельхозземли в пользование (например, в аренду) у других лиц (юрлица, физлица или ФЛП) или у государства или органов местного самоуправления и сам использует их в своей хозяйственной деятельности (не сдает в аренду другим), то за такие земли ему следует считать МНО;
2) использует в своей деятельности землю, на которую право собственности или пользования (например, аренды) оформлены на физлицо, которое создало такого ФЛП, то МНО за такую землю должен считать именно ФЛП.
Но
если физлицо, которое создало, владеет или взяло в пользование у других лиц или органов власти сельхозземлю, но такая земля не используется в деятельности ФЛП, то за нее считать МНО ФЛП не должен
Ведь, чтобы сельхозугодия попадали в расчет МНО у ФЛП, нужно, чтобы они непосредственно использовались в деятельности ФЛП. Когда же земля в деятельности ФЛП не используется, то МНО ФЛП не считает*. Это отмечают и налоговики (БЗ 107.01.05 и БЗ 104.09).
* Но это не значит, что такие земли не попадут в расчет МНО. Но считать МНО за такие земли будет уже физлицо, которое владеет или пользуется такими сельхозугодиями не в статусе ФЛП, а в статусе физлица-гражданина. А именно такому физлицу МНО начислит налоговая путем направления НУР до 1 июля. Конечно, если такие земли не освобождены от расчета МНО.
Освобождение от расчета МНО
В то же время тот факт, что ФЛП будет использовать в своей деятельности сельхозугодия, еще не говорит, что он точно должен считать МНО. Дело в том, что за некоторые сельхозугодия МНО не считается. Речь идет о:
1) сельхозугодиях, которые ФЛП передают в пользование другим лицам, в том числе и другим субъектам хозяйствования. Ведь по общему правилу в случае передачи земельных участков в аренду (субаренду), эмфитевзис или другое пользование МНО определяет фактический пользователь угодий (например, последний субарендатор). На это прямо указывает п. 381.3 НКУ.
Поэтому если ФЛП передал в пользование сельхозугодия в пределах своей предпринимательской деятельности (например, он занимается сдачей в аренду недвижимого имущества), то такие земли в расчет МНО не попадают;
2) сельхозугодия, которые принадлежат на праве собственности или пользования физлицам, учредившим этого ФЛП, и такие земли по состоянию на 1 января 2022 года находились в пределах населенных пунктов (п. 381.2 НКУ). Речь идет в основном о приусадебных участках и дачных участках, которые находятся в пределах населенных пунктов. За такие сельхозугодия, если ФЛП использует их в своей деятельности, МНО считать не следует;
3) сельхозугодия, которые расположены на временно оккупированной территории и/или территории населенных пунктов на линии столкновения. Перечень таких земель приведен в распоряжении Кабмина от 07.07.2014 № 1085-р. Освобождение от попадания сельхозугодий, которые размещены на такой территории, в расчет МНО дается только в период действия ООС (п. 38.14 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). И хотя с 24.02.2022 в Украине действует ВП, этим освобождением можно воспользоваться, ведь ООС на время действия ВП не приостановлено;
4) сельхозугодия, за которые не начислялись и не уплачивались плата за землю или сельхозЕН, ведь они (п. 381.2 НКУ):
— находятся в консервации или засорены взрывоопасными предметами;
— в отношении которых принято решение о предоставлении налоговых льгот по уплате местных налогов и/или сборов на основании заявлений налогоплательщиков о признании земельных участков непригодными для использования в связи с потенциальной угрозой их засорения взрывоопасными предметами.
Причем это освобождение от расчета МНО распространяется только на период, за который не определяется плата за землю (как в части земналога, так и в части арендной платы в соответствии с п.п. 283.1.2, ст. 2831 и п. 288.8 НКУ) или сельхозЕН в соответствии с п. 2921.1 НКУ;
5) сельхозугодия, которые находились в 2023 году на территории активных боевых действий (АБД) или на временно оккупированных территориях Украины (п. 69.15 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
В отношении этого последнего освобождения длительное время казалось, что в 2023 году на него никто рассчитывать не сможет. Дело в том, что в самом п. 69.15 подразд. 10 разд. ХХ НКУ сказано только о том, что освобождение от расчета МНО за земли на территории АБД или оккупированной территории распространяется только на 2022 год. О том, что это освобождение действует и в 2023-м, и в следующих годах, нет и слова.
Надежду на то, что это военное МНО-освобождение будет действовать и в 2023 году, и в следующих годах (пока территория, где находятся сельхозугодия, согласно Перечню № 309* будет находиться на территории АБД или в оккупации), давало только упоминание о том, что сумма МНО за такие земли определяется пропорционально количеству месяцев, когда они подлежали обложению платой за землю или сельхозЕН. В то же время не было понятным, касается такое уточнение только 2022 года или и других лет.
Нам казалось, что касается как 2022-го, так и следующих лет, пока земля согласно Перечню № 309 будет находиться на территории АБД или в оккупации, и потому на нее распространяется военное освобождение от платы за землю или сельхозЕН.
В то же время фискалы могли подойти к этой ситуации сугубо формально, как делали не раз (см., например, «Военное МНО-освобождение — устами налоговиков» // «Налоги & бухучет», 2023, № 54).
В то же время в этот раз они подошли к этой ситуации рассудительно и отметили (БЗ 107.01.07), что
за 2023 год МНО не считают за период, пока в отношении определенного земучастка действует военное освобождение от платы за землю согласно п.п. 69.14 подразд. 10 разд. XX НКУ
То есть не следует считать МНО за сельхозугодия в 2023 году с первого числа месяца, в котором было определено в отношении соответствующих территорий дату начала АБД или временной оккупации (если эта дата приходится на 2022-й, то начиная с 01.01.2023), до последнего числа месяца, в котором были завершены АБД или временная оккупация на соответствующей территории.
Место расчета МНО
Считать МНО ФЛП любой системы налогообложения должен в специальном приложении к последней декларации, которую подает ФЛП за текущий год.
Так, в 2023 году для ФЛП, который находится на:
— общей системе налогообложения, это будет приложение МПЗ к годовой декларации об имущественном положении (форма утверждена приказом Минфина от 02.10.2015 № 859, в редакции приказа Минфина от 17.05.2022 № 143);
— ЕН групп 1 и 2 в отдельном приложении 2, которое подается вместе с годовой декларацией по ЕН;
— ЕН группы 3 в отдельном приложении 2, которое подается вместе с декларацией по ЕН за IV квартал 2023 года.
Форма декларации по ЕН (как годовая, так и квартальная) утверждена приказом Минфина от 19.06.2015 № 578, в редакции приказа Минфина от 24.11.2022 № 394.
Если открыть форму приложения, где ФЛП должны считать МНО, то можно увидеть, что оно состоит из двух разделов:
— в разделе І ФЛП должен рассчитать размер МНО для каждого земучастка и общий размер МНО, который состоит из МНО для каждого участка;
— в разделе ІІ ФЛП приводит налоги, сборы и арендную плату, которые учитываются в выполнение МНО, и проводит сравнение суммы общего МНО с суммами налогов, сборов и арендной платы, которые учитываются в выполнение МНО.
Если получают в результате сравнения положительное значение, то ФЛП не выполнил МНО, а потому это значение стоит перенести в декларацию и уплатить в бюджет.
Если же результат сравнения будет отрицательным, то ФЛП выполнил МНО, а следовательно, ничего в декларацию переносить не нужно, как и уплачивать что-то в бюджет.
Расчет МНО
Чтобы рассчитать МНО, ФЛП — плательщик ЕН должен заполнить разд. I приложения 1 к декларации по ЕН, а ФЛП-общесистемщик — разд. I приложения МПЗ к декларации о доходах и имущественном положении.
Алгоритм заполнения и данные, которые отражают в этом разделе, для ФЛП разных систем налогообложения практически одинаковый. Отличаются они только номером строки, в которой приводятся определенные данные. Поэтому дальше в таблице приведем порядок заполнения этого раздела.
Порядок расчета общего МНО
| Номер колонки | Правила заполнения | |
| приложения 2 к ЕН-декларации | приложения МПЗ к декларации общесистемщика | |
| 2 | 2 | Указывается кадастровый номер земучастка. Заметим! В расчет МНО следует брать только те сельхозугодия, вещевые права на которые должным образом оформлены на ФЛП и на физлицо, которое зарегистрировало ФЛП, и которые не освобождены от расчета МНО (например, переданные в пользование другим или на них распространяется военное МНО-освобождение). Причем в расчет берут только те земли, которые фактически используются ФЛП в деятельности |
| 3 | Указываете код КАТЕТТГ местонахождения земельного участка | |
| 3 и 4 | 4 и 5 | В этих колонках указываете площадь земучастка, который будет участвовать в расчете МНО. Ее указываете в гектарах с четырьмя десятичными знаками. При этом отдельно указываете площадь собственных и арендованных сельхозугодий |
| 5 и 6 | 6 и 7 | В этих колонках приводите размер НДО ваших сельхозугодий в гривнях с двумя знаками после запятой. При этом указываете: — НДО для сельхозугодий, оценка которых проведена. Для таких земучастков указывают НДО всего участка, а не 1 га; — НДО для сельхозугодий, оценка которых не проведена. А вот для таких участков следует указывать НДО 1 га пашни по АР Крым или по области. В этих колонках указываете НДО, которая используется для расчета платы за землю. Мы считаем МНО именно за прошлый год, потому следует брать НДО сельхозугодий на начало прошлого года. То есть при расчете МНО за 2023 берем НДО на 01.01.2023 |
| 7 | 8 | В этих колонках указываете размер ставки, по которой считают МНО. Обычная ставка для ФЛП составляет 0,05. В то же время при расчете МНО за 2023 год, как в прошлом году, ФЛП будут использовать льготную ставку — 0,04, или 4 % от НДО (п. 67 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). К сведению! Только для ФЛП — плательщиков сельхозЕН (мы о них здесь не говорим) размер ставки несколько меньше, чем для остальных ФЛП, и составляет половину размера ставки, которую используют остальные ФЛП и юрлица. Поэтому МНО ФЛП на сельхозЕН в 2023 году считают по ставке 0,02 |
| 8 | 9 | В этих колонках указывают количество календарных месяцев в течение прошлого года, в которых ФЛП владел или пользовался сельхозугодиями. К сведению! Если в течение года физлицо, которое учредило ФЛП, приобрело земучасток или взяло его в аренду или сам ФЛП взял в аренду сельхозугодия и это должным образом оформлено (проведена регистрация вещевых прав), то считать МНО за такие земли следует с начала того месяца, в котором состоялось приобретение участка или взятие его в аренду. То есть в расчет МНО попадет месяц приобретения или взятия в аренду земли (п. 381.4 НКУ). Если же физлицо, которое зарегистрировало ФЛП, продало или сам ФЛП или такое физлицо отказалось от аренды сельхозугодий (и это должным образом оформлено — проведена регистрация вещевых прав), то прекращать начислять МНО за такие земли следует с начала того месяца, в котором состоялась продажа или расторжение договора аренды. То есть месяц продажи или расторжения договора старый собственник или арендатор уже не считает при определении МНО по определенному участку |
| 9 и 10 | 10 и 11 | В этих колонках проводится расчет размера МНО для каждого отдельного земучастка. Расчет имеет следующий вид: — для сельхозугодий, НДО которых проведена, ФЛП должен найти произведение НДО всего земучастка и ставки МНО и откорректировать результат, который будет получен, на количество месяцев использования земли в течение года (то есть следует полученный результат разделить на 12 и умножить на количество месяцев использования или обладания землей); — для сельхозугодий, НДО которых не проведена, ФЛП должен найти произведение площади такого земучастка, НДО 1 га пашни по области и ставки МНО, а также следует откорректировать результат, который будет получен, на количество месяцев использования земли в течение года (то есть следует полученный результат разделить на 12 и умножить на количество месяцев использования или обладания землей) |
| 11 | 12 | В этих колонках указываете общий размер МНО, то есть рассчитанный в отношении всех земучастков ФЛП. Чтобы его определить, следует подытожить размер МНО, рассчитанный в предыдущих двух колонках приложения, и результат, который будет получен, указать в стр. 2 разд. I |
| 12 | — | Эта колонка приложения 2 декларации по ЕН будет заполнена только в отношении тех сельхозугодий, которые ФЛП или физлицо, учредившее ФЛП, арендует у других юрлиц, ФЛП и/или которые арендованы у органов власти. При этом указывать в ней следует 20 % суммы арендной платы за такие земли, которые уплатил ФЛП в году, за который считается МНО таким арендодателем. Эта графа заполняется для того, чтобы заполнить стр. 02 разд. ІІ этого приложения |
| — | 13 — 14 | Эти колонки приложения МНО к декларации ФЛП-общесистемщика заполняют только тогда, когда в результате вычитания от общего МНО суммы уплаченных налогов и арендной платы за год будет получено положительное значение. И используются эти строки, чтобы определить, какую сумму такого МНО следует уплатить как НДФЛ по местонахождению определенных участков. Чтобы заполнить эти колонки, сначала следует заполнить разд. ІІ данного приложения, а именно посмотреть, заполнена ли стр. 03. Если она заполнена, то ФЛП-общесистемщику следует распределить сумму, указанную в этой строке разд. ІІ, между земучастками, которые участвовали в расчете МНО пропорционально к их площади. Чтобы это сделать, ФЛП должен: — в графе 13 определить удельный вес (в %) каждого земучастка в общей площади всех земель. Для этого нужно разделить площадь каждого конкретного участка, который участвовал в расчете МНО, на общее площадь всех участков, которые участвовали в расчете МНО. К сведению! В форме приложения в колонке 13 речь идет о совсем другом показателе. Но считаем, что это ошибка. И потому советуем не обращать внимания на название этой колонки; — в графе 14 следует найти ту часть положительного значения МНО, которая приходится на конкретный земучасток. Чтобы это сделать, нужно умножить показатель стр. 03 разд. ІІ на показатель колонки 13, определенный для каждого отдельного земучастка. Сумму МНО, указанную в колонке 14, следует уплатить как НДФЛ в бюджет по местонахождению земучастка. То есть, чтобы определить сумму к уплате в бюджет конкретной территориальной громады, советуем подытожить данные колонки 14 по земучасткам, которые касаются одной территориальной громады, и только потом уплачивать их в соответствующий бюджет |
Считаем положительное значение МНО
Чтобы определить, нужно ли ФЛП уплачивать в бюджет МНО (и если да, то какую сумму надо уплатить), следует заполнить разд. ІІ приложения, в котором рассчитывается МНО.
В этом разделе ФЛП должен отразить следующие данные:
1) в стр. 01 указываете общую сумму МНО, рассчитанную в разд. I этого приложения (ФЛП-упрощенцы берут данные из колонки 11 стр. 2 разд. I, а ФЛП-общесистемщики — из колонки 12 стр. 2 разд. І);
2) в стр. 02 ФЛП-общесистемщик приводит суммы каждого налога и сбора и арендной платы, которые он имеет право учесть в выполнение МНО. ФЛП — плательщик ЕН эти данные приводит в стр. 02 и 03.
Перечислять все платежи, какие ФЛП имеет право учесть в выполнение МНО, не будем. Ведь в этих строках подробно приведено, какие суммы попадают в выполнение МНО.
Обратим внимание только на особенности определения этих сумм:
— в выполнение МНО засчитывают только суммы налогов, перечисленных в разд. ІІ, которые уплачены в течение прошлого календарного года. То есть
для выполнения МНО в 2023 году следует брать налоги, которые фактически были уплачены в течение календарного 2023 года
Следовательно, в выполнение МНО попадают налоги, уплаченные за ноябрь, IV квартал 2022 года и 2022 год, а также и за январь — ноябрь 2023 да I — ІІІ квартал 2023 года. Налоги, уплаченные за декабрь, IV квартал 2023 года и 2023 год, попадут уже в расчет МНО следующего года.
На этом акцентируют внимание и фискалы (см. «Минимальное налоговое обязательство и сельхозЕН: новые рекомендации от фискалов» // «Налоги & бухучет», 2023, № 94).
Причем если ФЛП решил схитрить и, например, заранее уплатил налоги и сборы или арендную плату (например, ЕН группы 3 за IV квартал 2023 года уплатил до конца 2023 года) или ошибочно сделал такую уплату, то такие суммы в отчетном году в выполнение МНО не принимаются. Ведь в НКУ (пп. 2971.2 — 2971.5 и п. 117.15 НКУ) четко сказано: в выполнение МНО отчетного периода не включаются ошибочно и/или излишне уплаченные в налоговом (отчетном) году суммы налогов, сборов, платежей.
А вот можно ли эти ошибочные или излишне уплаченные суммы включать в выполнение МНО того года, которого они касаются, в НКУ не говорится. Фискалы также об этом молчат. Поэтому если не хотите проблем, не делайте заблаговременных уплат налога;
— ФЛП — плательщики ЕН имеют право включать в выполнение МНО суммы уплаченных в 2023 году ЕН, НДФЛ и ВС с зарплаты работников и ГП-договоров и ренту за спецводопользование в полном объеме только тогда, когда их сельхоздоля за год, за который считается МНО, равна или превышает 75 %. Если же доля меньше этой величины, то в выполнение МНО вышеупомянутые налоги попадут только в размере, рассчитанном исходя из этой сельхоздоли. Поэтому перед заполнением разд. ІІ ФЛП — плательщик ЕН должен рассчитать размер своей сельхоздоли. Считать ее следует в произвольной форме. Отдельного приложения или формы отчетности, предусмотренных для этих целей, не утверждено.
Для ФЛП-общесистемщика ориентация на размер сельхоздоли при определении суммы налогов, которые попадают в выполнение МНО, отсутствует;
— ФЛП, которые используют земучастки на праве эмфитевзиса, НДФЛ и ВС, уплаченные во время осуществления выплат по такому договору, ежегодно учитывают не в уплаченной части, а в части, рассчитанной пропорционально к годовой сумме начисленной амортизации на нематериальный актив в виде права пользования земельным участком по договору эмфитевзиса (пп. 177.16 и 2971.6 НКУ);
— в выполнение МНО, кроме уплаченных налогов, попадает уплаченная арендная плата за аренду сельхозугодий, которые арендованы у юрлиц, ФЛП или органов власти. Но в выполнение МНО попадет не вся сумма уплаченной арендной платы за календарный год, а только часть. А именно в выполнение МНО следует учитывать 20 % арендной платы, уплаченной юрлицу или органу власти.
При этом ФЛП — плательщики ЕН сумму такой арендной платы указывают в стр. 03 разд. ІІ, а для его заполнения данные берут из стр. 2 к. 12 разд. I. А вот ФЛП-общесистемщики данные о расходах на уплату арендной платы, которые попадают в выполнение МНО, указывают в стр. 02.6;
3) в стр. 03 ФЛП — плательщики ЕН и в стр. 04 ФЛП-общесистемщики приводят положительное значение разницы ежду размером общего МНО и суммой налога и расходами на уплату арендной платы, которые учитываются в выполнение МНО. Именно эту сумму им следует уплатить в бюджет и отразить в своей декларации:
— в стр. 14.2 декларации по ЕН;
— в стр. 14 декларации ФЛП-общесистемщика.
Если в результате сравнения размера общего МНО и сумм налога и расходов на уплату арендной платы, которые учитываются в выполнение МНО, будет получено отрицательное значение, то стр. 03 ФЛП — плательщики ЕН и стр. 04 ФЛП-общесистемщики заполнять не должны, а следовательно, и в бюджет ничего дополнительно уплачивать не следует.
Пример заполнения приложения МПЗ к декларации о доходах и имущественном положении см. ниже.
Пример заполнения приложения МПЗ к декларации о доходах и имущественном положении
