Военное МНО-освобождение — устами налоговиков

* tax.gov.ua/media-tsentr/novini/686646.html

06.05.2023 с подачи Закона № 3050* был изложен в новой редакции п.п. 69.15 подразд. 10 разд. ХХ НКУ и тем самым кардинально переписано действие военного МНО-освобождения. Об этом нововведении мы уже упоминали неоднократно (см. «СельхозЕН и МНО: что нового» // «Налоги & бухучет», 2023, № 32, «Новое МНО-освобождение и ФЛП» // «Налоги & бухучет», 2023, № 40 и «Новое МНО-освобождение и юрлица-упрощенцы» // «Налоги & бухучет», 2023, № 40).

* Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законодательные акты Украины в отношении освобождения от уплаты экологического налога, платы за землю и налога на недвижимое имущество, отличающееся от земельного участка, за уничтоженное или поврежденное недвижимое имущество» от 11.04.2023 № 3050-ІХ.

И вот недавно налоговики в комментируемом разъяснении пролили свет на обновленное МНО-освобождение. Обратим внимание на актуальнее всего.

Период освобождения зависит от Перечня № 309: наша позиция

Казалось, что период освобождения от МНО определить несложно. Ведь он четко определен в п.п. 69.15 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. В нем сказано, что МНО не начисляется и не уплачивается за земельные участки, земельные доли (паи), которые расположены на территориях активных боевых действий (АБД) или на временно оккупированных территориях:

— за 2022 год — физлицами;

— с 1 марта 2022 года до 31 декабря 2022 года — юрлицами.

Из этого мы делали вывод, что для получения освобождения от МНО в 2022 году (юрлицам 10 месяцев, а физлицам все 12 месяцев 2022 года) нужно, чтобы сельхозугодия были упомянуты в Перечне № 309* как территории АБД или как оккупированные территории. То есть для получения освобождения от МНО в 2022 достаточно, чтобы земли агрария просто были в 2022 году в зоне АБД или в оккупации.

* Перечень территорий, на которых ведутся (велись) боевые действия или временно оккупированных Российской Федерацией, утвержденный приказом Минреинтеграции от 22.12.2022 № 309.

Что касается освобождения от МНО в 2023 году. Здесь тоже земля агрария должна находиться в зоне АБД или в оккупации. Тогда МНО следует считать, как говорит один из абзацев п.п. 69.15 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, пропорционально количеству месяцев, когда такие земли подлежали обложению платой за землю или сельхозЕН.

Кроме того, в 2023 году можно получить и отдельное освобождение от расчета МНО, о котором речь идет в новом абзаце седьмом п. 38¹.2 НКУ. Но МНО за 2023 год — это дело будущего, его следует считать после окончания года. Поэтому сегодня поговорим исключительно об освобождении-2022.

Период освобождения зависит от других льгот: позиция фискалов

По мнению фискалов,

То есть освобождение от МНО далеко не всегда будет непрерывным за период 01.03.2022 — 31.12.2022.

Делают они этот вывод, опираясь на абзац четвертый п.п. 69.15 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, где говорится, что сумма МНО, на которое распространяется военное МНО-освобождение, определяется пропорционально количеству месяцев, когда такие земли подлежали обложению платой за землю или сельхозЕН.

Учитывая это, а также тот факт, что больше всего субъектов, которые считают МНО, — это плательщики сельхозЕН, то в своем разъяснении они акцентировали внимание на правилах получения МНО-освобождения именно плательщиков сельхозЕН.

Так, они отметили, что аграрии — плательщики сельхозЕН получат МНО-освобождение в 2022 году только за те периоды, когда их земли попадают под освобождение от сельхозЕН. То есть в 2022 году связка «освобождение сельхозЕН — освобождение МНО» будет работать так:

— для земель, которые были в зоне АБД и оккупации больше чем до 01.05.2022, освобождение от сельхозЕН предоставляется за период с 1 марта до даты завершения на таких территориях АБД или временной оккупации. Следовательно, именно за этот период в 2022-м аграрий получит освобождение и от МНО.

При этом, по мнению фискалов,

Почему налоговики считают, что этот месяц следует именно выбрасывать из периода освобождения, а не наоборот добавлять, не понятно;

— для земель, АБД или оккупация на которых закончились до 01.05.2022, — освобождение от сельхозЕН не предоставляется, а потому нет и освобождения от МНО.

Что касается военного МНО-освобождения 2023 года, то фискалы вообще его не видят в п.п. 69.15 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. То есть, по их мнению, этот подпункт вовсе не о 2023 годе. На их взгляд, в 2023-м действует только МНО-освобождение из п. 38¹.2 НКУ. Но, чтобы получить это освобождение, следует ну очень постараться. Конечно, такой подход к 2023 году нас немножко удивляет, потому что и в 2023 году многие территории отнесены к зоне активных боевых действий и находятся в оккупации. Кстати, такой подход они продвигают только в отношении юрлиц. А вот что касается физлиц, то контролеры согласны, что МНО-освобождение действует весь 2022-й. Почему здесь действуют разные подходы для юрлиц и физлиц, остается загадкой.

Что противопоставить налоговикам

Когда не соглашаетесь с выводами. На наш взгляд, с таким подходом к определению периода получения МНО-освобождения соглашаться не следует. Аргументируем это тем, что:

1) в первых трех абзацах п.п. 69.15 подразд. 10 разд. ХХ НКУ четко определено, какие именно периоды попадают под МНО-освобождение в 2022 году (для юрлиц это период с 01.03.2022 и по 31.12.2022);

2) в п.п. 69.15 подразд. 10 разд. ХХ НКУ и действительно упоминается о расчете МНО пропорционально месяцам, за которые считается сельхозЕН или плата за землю. Но это никоим образом не говорит, что именно этот абзац п.п. 69.15 подразд. 10 разд. ХХ НКУ определяет период получения военного освобождения от МНО. Четкого указания, что военное освобождение от МНО определяется другими видами военного освобождения, НКУ не содержит.

На наш взгляд, вышеупомянутая норма просто говорит, что за 2022 год, например, юрлица должны считать МНО только за 2 месяца, а в 2023-м только за те периоды, когда земли агрария не будут попадать в зону АБД или зону оккупации;

3) если признать, что МНО-освобождение привязано к военному освобождению от платы за землю или сельхозЕН, то получается, что аграрии — плательщики налога на прибыль и упрощенцы группы 3 вообще не имеют права на освобождение от МНО за земли, арендованные у обычных юрлиц и физлиц. Ведь за такие земли они не получают ни освобождения от платы за землю (ведь не являются плательщиками платы за землю в отношении таких земель), ни освобождения от сельхозЕН, поскольку не являются плательщиками этого налога. А такой несправедливости быть не должно;

4) здесь можно применить презумпцию правомерности согласно п.п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ. В соответствии с ней, если нормы НКУ противоречат друг другу и допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков, то решение принимается в пользу налогоплательщика.

Как видим, аргументов против позиции фискалов вдоволь.

Когда решили не спорить, но льготу хочется расширить. Если же плательщик сельхозЕН не желает спорить, то он может и согласиться с подходом фискалов. Тем, кто так сделает, информация для размышлений.

Если допустить, что подход фискалов правильный, то

Судите сами, п.п. 69.15 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, на который контролеры ссылаются как на основной при определении периода освобождения, говорится, что аграрий имеет право выбора: ориентироваться на освобождение от уплаты платы за землю или на освобождение от уплаты сельхозЕН. Причем прямо не уточняется, что освобождение должно быть только военным.

Так вот, почему бы не взять плательщику сельхозЕН (для каких земель это возможно) за основу получение освобождения от уплаты платы за землю. А там, если посмотреть на:

— военное освобождение от платы за землю, определенное в п. 69.14 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, то освобождение предоставляется в течение 10 месяцев 2022 года (с 01.03.2022 по 31.12.2022). Под это освобождение подпадает как собственная земля, так и арендованная государственная и коммунальная земля, за сам факт попадания в 2022-м территории, где она находится, в зону АБД или временную оккупацию. Детали ищите в «СельхозЕН и МНО: что нового» // «Налоги & бухучет», 2023, № 32;

— освобождение от платы за землю, которое предоставлено только агроупрощенцам (п.п. 4 п. 297.1 НКУ), то освобождение можно получить за весь 2022 год, но только в отношении собственной земли, которая используется для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства. Хотя, наверное, фискалы будут против этого освобождения. Но если у кого-то будет желание, то почему бы не воспользоваться и им.

Если учитывать эти два освобождения, то военное МНО-освобождение аграрий в 2022-м имеет право точно получить за собственную землю или арендованную государственную и коммунальную землю в течение 10 месяцев, то есть с 01.03.2022 по 31.12.2022.

Конечно, оба вышеупомянутых освобождения от платы за землю не распространяется на арендованную землю у физлиц граждан и других юрлиц. Вот только для них варианта выбора нет. Здесь если поддерживать подход фискалов, плательщику сельхозЕН следует ориентироваться на освобождение от сельхозЕН.

Но в любом случае, если применять такой подход, то аграрий имеет право получить больше освобождений, чем говорят фискалы.

Считаем МНО-освобождение

В комментируемом разъяснении фискалы выдали несколько ярких штрихов в отношении расчета МНО.

1. Количество месяцев в уточняющей декларации. Если плательщик решил уточнить МНО, то надо подать уточняющую декларацию, соответствующую системе налогообложения плательщика с приложением, где считается МНО. В разд. І этого приложения нужно повторить все данные, которые указаны были в этом разделе при подаче отчетной декларации, за исключением заполнения колонки «Кількість календарних місяців». В нем следует указать количество месяцев, за которые считается МНО с учетом военного освобождения, то есть если придерживаться подхода фискалов, — количество месяцев, когда земельные участки (земельные доли (паи)) подлежали обложению платой за землю или сельхозЕН.

2. Месяц завершения АБД или оккупации — не выбрасывается из расчета МНО. Так, мы уже писали выше и повторим позицию налоговиков. Только полные месяцы нахождения земли в зоне АБД или оккупации подпадают под освобождение от расчета МНО. Если этот ужас для земли закончился в середине месяца, то МНО за этот месяц считают.

3. В выполнение МНО учитываются все уплаченные налоги, без принципа пропорциональности. При расчете суммы налогов, сборов и обязательных платежей, которые учитываются в выполнение МНО (то есть при заполнении разд. ІІ соответствующего приложения с расчетом общего МНО за 2022 год), по мнению фискалов, следует указывать общую сумму уплаченных в течение отчетного года налогов, сборов, платежей, которые в соответствии с требованиями налогового законодательства используются для расчета МНО.

Это достаточно хороший вывод со стороны фискалов. Ведь была оговорка, что они могут заставить считать и эту сумму пропорционально количеству месяцев, за которые считается МНО. Как видите, этого не произошло.

Другое дело, что фискалы напоминают, что только в 2023 году стало известно о военном освобождении от уплаты платы за землю и сельхозЕН. Поэтому если аграрий в прошлом году уплачивал и плату за землю, и сельхозЕН в полном объеме, а теперь получил освобождение, то сумма налогов (и 20 % арендной платы), которая была им уплачена за освобожденные месяцы, в выполнение МНО учитываться не должна. Ведь такие суммы будут считаться излишне уплаченными, а потому не могут быть использованы во время расчета МНО.