Освобождение от компенсирующих НО
Известно, что по общим правилам:
— порча товаров считается нехозиспользованием (поскольку испорченный товар не может быть использован в хоздеятельности) и влечет за собой необходимость начисления компенсирующих налоговых обязательств (НО) по п.п. «г» п. 198.5 НКУ, а
— ликвидация основных средств (без надлежащего документального подтверждения ликвидации, в том числе из-за разрушений, см. ОНК, утвержденную приказом Минфина от 03.08.2018 № 673) — приравнивается к поставке и требует начисления НО по правилам п. 189.9 НКУ.
Тем самым при обычных обстоятельствах сумму входного НДС требуется уравновесить (скомпенсировать) НО. Однако
в связи с военным положением для уничтоженного войной имущества в абз. 2 п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ установлено исключение из правил
И предусмотрено, что в течение военного положения (ВП) не считаются использованными плательщиком в необлагаемых налогом операциях или в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика товары, уничтоженные (утраченные) вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы в период действия ВП.
Ну а поскольку уничтоженное войной имущество не считается использованным в необлагаемой/нехозяйственной деятельности, то если такое имущество приобреталось «с НДС», тогда:
— сумма входного НДС, включенная в налоговый кредит (НК), по такому имуществу сохраняется и
— по такому уничтоженному имуществу не нужно начислять компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ (о чем прямо сказано в последнем абзаце п. 321).
Какое имущество подпадает под такие нормы?
Какого имущества касается?
Дословно в абз. 2 п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ говорится о «товарах», уничтоженных в период действия ВП.
В связи с этим заметим, что «широкое» определение товары (из п.п. 14.1.244 НКУ) охватывает все материальные и нематериальные активы. То есть не только ТМЦ (товары в узком понимании — как запасы), но также и основные средства (ОС), нематериальные активы (НМА), малоценные необоротные материальные активы (МНМА).
Поэтому если в течение ВП (т. е. в период с 24.02.2022 и до окончания военного положения) уничтожено любое из перечисленного имущества, то это не повлечет за собой необходимость начисления по нему компенсирующих НО. Причем
неважно, когда такое имущество было приобретено — до введения ВП или в течение действия ВП — в любом случае компенсирующие НО не начисляются
То есть не имеет значения, какое разрушено имущество (старое или новое) — поскольку ни по старому, ни по новому имуществу не нужно компенсировать НК. На это обращают внимание и налоговики (см. разъяснение ГУ ГНС в Хмельницкой обл. от 19.04.2022 и БЗ 101.15).
Также учтите, что положения п. 321 касаются имущества, уничтоженного войной — т. е. имущества, уничтоженного в течение ВП вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы. Поэтому на списание имущества в период действия ВП по самостоятельному решению плательщика (а не вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы) нормы п. 321 не распространяются (письмо ГНСУ от 09.02.2024 № 659/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). В частности, нормы п. 321 не касаются обычного пожара — не из-за войны (письмо ГНСУ от 14.05.2024 № 2713/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Хотя в таком случае будут работать общие НДС-правила и можно не начислять НДС при ликвидации ОС, если согласно абзацу второму п. 189.9 НКУ надлежащим образом подтвердить ликвидацию (уничтожение из-за пожара) ОС документально — в частности, актом списания основных средств (частичной ликвидации) по форме, утвержденной приказом Минфина от 13.09.2016 № 818, актом от органов ГСНС о пожаре (см. ОНК, утвержденную приказом Минфина от 03.08.2018 № 673).
Документальное подтверждение
В п. 321 говорится о товарах, уничтоженных (утраченных) вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы в период действия ВП. Поэтому
факт уничтожения войной имущества должен быть надлежащим образом подтвержден документально
С целью фиксации уничтожения (утраты) имущества вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы в период действия ВП целесообразно:
1) провести инвентаризацию;
2) получить документы об уничтожении имущества от компетентных органов, для чего, в частности:
— обратиться к органам ГСЧС, которые должны составить акт повреждения имущества с указанием причины;
— обратиться к местным органам власти, которые могут дополнительно подтвердить факт уничтожения товаров;
3) осуществить все возможные мероприятия по фиксации факта повреждения имущества (фото/видео съемка);
4) составить подтверждающую первичку: акты на списание ТМЦ, ОС и прочего уничтоженного имущества, а также приложить документ, который подтверждает факт наступления форс-мажора, полученный от Торгово-промышленной палаты. Если к ТПП не обращались, то можно приложить и письмо ТПП от 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 о наступлении форс-мажора из-за военных действий. Об чем говорили и налоговики (БЗ 101.15).
Правда, заметим, что проведение инвентаризации возможно лишь при безопасном и беспрепятственном доступе к активам, первичным документам и регистрам бухучета (п. 8 разд. I Положения об инвентаризации активов и обязательств, утвержденного приказом Минфина от 02.09.2014 № 879). Подробнее см. «Разрушенная и поврежденная недвижимость из-за прилета в тылу: специфика инвентаризации» // «Налоги & бухучет», 2023, № 91 (ср. ).
Поэтому если к разрушенному имуществу пока нет доступа и проведение инвентаризации невозможно, то без инвентаризации списать такое имущество нельзя. А до проведения инвентаризации неподконтрольные уничтоженные активы продолжают учитывать на балансе предприятия и показывать в финансовой отчетности. При этом информацию о таких активах отражают в финотчетности по данным бухучета с учетом уменьшения полезности (письмо Минфина от 10.10.2022 № 41010-06-62/23254). Подробнее см. «Активы оккупированы/уничтожены или деоккупированы, но не используются: показывать ли в финотчетности?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 11.
НК нельзя заявлять к бюджетному возмещению
Как отмечалось, НК по уничтоженному имуществу сохраняется (никак не корректируется). Однако следует учесть, что претендовать на его возмещение из бюджета не получится, так как на этот счет есть ограничение. Подпунктом 69.29 подразд. 10 разд. ХХ НКУ установлено, что
суммы сохраненного НК по уничтоженным войной товарам нельзя заявлять к бюджетному возмещению (БВ)
Поэтому такой НК может учитываться только как переходящий минус (до полного погашения) и уменьшать в декларации текущие НО по НДС.
В учете списание уничтоженного войной имущества отразится следующим образом:
Списание уничтоженного войной имущества
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| Дт | Кт | ||
| 1 | Списан уничтоженный объект ОС*: | ||
| — списана сумма начисленного износа | 131 | 10 | |
| — списана остаточная стоимость уничтоженного объекта | 976 | 10 | |
| 2 | Списан уничтоженный объект МНМА (амортизация методом 50 % на 50 %): | ||
| — списана сумма начисленного износа | 132 | 112 | |
| — списана остаточная стоимость уничтоженного объекта МНМА | 976 | 112 | |
| 3 | Списана стоимость уничтоженных запасов и товаров на расходы | 947 | 20, 22, 23, 28 |
| 4 | Списана стоимость уничтоженной готовой продукции на расходы | 947 | 26 |
| * При списании объектов ОС высокодоходники (и малодоходники-добровольцы, считающие разницы по желанию) в налоговоприбыльном учете отражают ликвидационные разницы: — увеличивают финрезультат на сумму бухгалтерской остаточной стоимости объекта ОС (п. 138.1 НКУ) и — уменьшают финрезультат на сумму налоговой остаточной стоимости объекта ОС (п. 138.2 НКУ). При списании товаров, готовой продукции, МНМА (не являющихся ОС согласно п.п. 14.1.138 НКУ, БЗ 102.05) налоговых разниц в налоговоприбыльном учете у высокодоходников и малодоходников-добровольцев не возникнет (письма ГНСУ от 20.03.2024 № 1501/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, ГУ ГНС в Тернопольской обл. от 27.02.2024 № 998/ІПК/19-00-04-03-05). | |||
Выводы
- По имуществу, уничтоженному в период действия ВП, компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ начислять не нужно.
- Такие правила касаются любого имущества, уничтоженного в период действия ВП: материальных и нематериальных активов (в частности, товаров, ОС, НМА, МНМА). Причем, когда такое имущество было приобретено (до ВП или во время действия ВП), — никакой роли не играет.
- Факт уничтожения имущества должен быть надлежащим образом подтвержден документально: с проведением инвентаризации, получением документов об уничтожении от компетентных органов (полиции, пожарных) и составлением внутренней первички (актов на списание).
- По уничтоженному имуществу НК нельзя заявлять к бюджетному возмещению, а можно учитывать только как переходящий минус.
