Сразу скажем: считаем, что откорректировать компенсирующие НО в таком случае возможно. Подробнее рассмотрим почему.
Известно, что по общим правилам по покупкам «с НДС» для льготной деятельности сумму входного НДС необходимо компенсировать начислением компенсирующих НО (п. 198.5 НКУ).
Однако, как предусмотрено п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, при осуществлении льготных операций, освобожденных от НДС по пп. 4 и 5 п. 32 (в части поставок товаров по госконтрактам (договорам) в рамках оборонных закупок), положения п. 198.5 и ст. 199 НКУ к таким операциям не применяются. Поэтому
поставки товаров из пп. 4, 5 п. 32 по госконтрактам (договорам) в рамках оборонных закупок освобождены от компенсирующих (распределительных) НО
и компенсировать (распределять) сумму входного НДС по таким операциям не нужно (письмо ГНСУ от 26.10.2023 № 3783/ІПК/99-00-21-03-02-06).
А вот при осуществлении льготных операций из п. 32 не по госконтрактам компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ (распределительные НО по ст. 199 — в случае ведения двойной деятельности: облагаемой и необлагаемой) придется начислять в общем порядке (письма ГНСУ от 07.05.2024 № 2627/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 27.10.2023 № 3795/ІПК/99-00-21-03-02-06)*.
* Подробнее об условиях применения военной НДС-льготы для товаров из пп. 4, 5 п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ см. статью «Дроны — для армии: что в учете?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 12.
Компенсирующие НО — при приобретении
Поскольку не всегда известно, кому в конечном счете будет реализована выпускаемая продукция (по госконтрактам или нет) и будут ли освобождаться операции от компенсирующих НО, то предприятие решило перестраховаться и компенсировать всю сумму входного НДС (по покупкам «с НДС») уже при приобретении.
Впоследствии — когда часть выпущенной продукция была реализована по госконтракту — возник вопрос: а можно ли по ней откорректировать начисленные ранее компенсирующие НО?
Должны заметить, что именно о такой ситуации в НКУ ничего не говорится. Однако вместе с тем в п. 32 черным по белому написано, что поставки товаров из пп. 4, 5 п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ по госконтрактам освобождены от компенсирующих (распределительных) НО. А, следовательно, оставлять компенсирующие НО по такой продукции неправильно и сохранять их оснований нет. Тем более что НКУ, наоборот, прямо говорит об их отсутствии. Поэтому
считаем, что по продукции, реализованной по госконтракту, предприятие имеет право откорректировать ранее начисленные компенсирующие НО
Такую корректировку нужно провести на дату продажи продукции (т. е. когда известно, кому реализована продукция — направление продажи). Для этого нужно составить уменьшающий РК к компенсирующей НН по п. 198.5 НКУ (с кодом причины корректировки «201», см. «Справочник условных кодов причин корректировки» на сайте ГНСУ).
Также учтите, что продукцию продаем по договорной (контрактной) стоимости. Однако к корректировке компенсирующих НО она не имеет никакого отношения. Ведь компенсирующими НО (при приобретении) был компенсирован входной НДС — исходя из покупной стоимости (!) товаров/услуг (приобретенных для льготных операций). Поэтому и
корректировку (уменьшение) компенсирующих НО нужно проводить, отталкиваясь от покупной стоимости тех товаров / услуг (использованных для производства продукции, реализованной по госконтракту), с которых раньше начислялись компенсирующие НО
Правда, для этого потребуется выяснить, сколько покупок (сырья, материалов и пр.), приобретенных «с НДС», пошло на выпуск продукции, реализованной по госконтрактам. Поэтому может пригодиться калькуляция выпускаемой продукции, которая поможет разложить затраты на составляющие. Тогда откорректировать (уменьшить) компенсирующие НО получится, исходя из покупной стоимости товаров, услуг (приобретенных «с НДС»), использованных в выпуске такой продукции. Иначе говоря, исходя из той части себестоимости «с входным НДС», который был компенсирован при приобретении (см. также письма ГНСУ от 22.06.2023 № 1464/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 15.11.2021 № 4350/ІПК/99-00-21-02-02-06 о начислении компенсирующих НО с готовой продукции).
Пример. Реализована льготная продукция (с военной НДС-льготой по п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) по госконтракту. Договорная (контрактная) стоимость продукции — 100000 грн (без НДС). Себестоимость — 80000 грн, в том числе часть себестоимости (товары / услуги, купленные «с НДС», по которым при приобретении были начислены компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ) — 60000 грн.
Тогда компенсирующие НО следует откорректировать (уменьшить) на «-12000 грн» (60000 грн х 20 %) — т. е. исходя из покупной стоимости товаров / услуг (купленных «с НДС»), использованных для производства такой продукции, по которым при приобретении были начислены компенсирующие НО.
В учете корректировка компенсирующих НО отразится следующим образом:
Корректировка компенсирующих НО
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Откорректированы (уменьшены) компенсирующие НО по продукции, реализованной по госконтракту (на основании зарегистрированного уменьшающего РК к компенсирующей НН) | 643/1 | 641/НДС | 12000 |
| 643/1 | 719 | 12000 | ||
Заметьте: в рассматриваемом случае предприятие начисляло компенсирующие НО и компенсировало весь входной НК сразу при приобретении. В связи с чем при реализации продукции по госконтракту возникла необходимость корректировки (уменьшения) компенсирующих НО. Впрочем, допустимым (позволяющим уйти от НО-корректировки), на наш взгляд, может быть другой альтернативный вариант — начислять компенсирующие НО при реализации.
Компенсирующие НО — при реализации
По правилам п. 198.5 НКУ обязанность по начислению компенсирующих НО возникает, если товары, услуги (купленные «с НДС») (1) предназначаются для их использования или (2) начинают использоваться, в частности, в льготных операциях (п.п. «б»).
Однако для некоторых операций в то же время сделаны исключения из правил. И, в частности, в случае применения военной НДС-льготы (по п. 32) оговорено, что для поставок товаров из пп. 4, 5 п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ по госконтрактам нормы п. 198.5, ст. 199 НКУ не применяются.
Правда, для этого необходимо точно знать, что выпускаемая продукция будет реализована именно по госконтракту. А вот если изначально направление продажи неизвестно и кому будет реализована продукция (по госконтрактам или нет) установить нельзя, то
можно говорить о том, что до момента реализации выпущенной продукции (пока не ясно направление использования) никакой обязанности по начислению компенсирующих НО не возникает
Так как в таком случае еще не ясно, кто будет покупателем продукции и нужно ли начислять компенсирующие НО при этом или нет. Ведь если выпущенная продукция в итоге будет продана по госконтракту, то никаких компенсирующих НО вообще так и не придется начислять!
Поэтому можно говорить о том, что до момента реализации определить направление использования выпускаемой продукции не представляется возможным. А о направлении использования продукции окончательно становится известно только при ее продаже. И раз о том, как будет использована продукция (реализована по госконтрактам или нет), становится известно только при продаже, то при продаже и будет возникать обязанность по начислению компенсирующих НО (только в отношении продукции, проданной благотворительному фонду, — т. е. не по госконтракту)!
Сравните: при таком подходе момент начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ привязан к моменту реализации продукции. Причем такие компенсирующие НО будут начислены только с продукции, реализованной благотворительному фонду (т. е. не по госконтракту). Поэтому никакой необходимости в их корректировке не возникнет.
Правда, и в этом случае для начисления компенсирующих НО придется присмотреться к себестоимости и из затрат на производство продукции для БФ выудить стоимость товаров / услуг (приобретенных «с НДС»), использованных в выпуске такой продукции. Впрочем, в случаях если особенности учета и/или специфика деятельности плательщика налога не дают возможности определить такую стоимость, то налоговики предлагают вариант, позволяющий уйти от сложности подсчетов, — начислять компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ исходя из обычной цены такой самостоятельно изготовленной продукции (письмо ГНСУ от 22.06.2023 № 1464/ІПК/99-00-21-03-02-06). Для этого не лишним будет получить в свой адрес аналогичную ИНК.
Выводы
- При льготных поставках товаров из пп. 4, 5 п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ по госконтрактам (договорам) в рамках оборонных закупок положения п. 198.5 и ст. 199 НКУ не применяются.
- Если продаем продукцию не только по госконтрактам и при приобретении компенсировали всю сумму входного НДС для льготных операций, то считаем, что по продукции, реализованной по госконтракту, вправе откорректировать начисленные ранее компенсирующие НО.
- Откорректировать компенсирующие НО следует исходя из покупной стоимости товаров / услуг (приобретенных «с НДС»), использованных в производстве продукции, проданной по госконтракту.
- Альтернативный вариант (позволяющий уйти от корректировки компенсирующих НО) — начислять компенсирующие НО в момент реализации продукции — когда становится известно направление ее использования (т. е. только с продукции, проданной не по госконтрактам).
