Дроны — для армии: что в учете?

Сразу скажем, учет операций во многом будет зависеть от того, на каких условиях передаются дроны армии — т. е. осуществляется безвозмездная помощь (бесплатная передача дронов) или их продажа. Рассмотрим учетные последствия для каждой ситуации.

Бесплатная передача дронов армии

Для безвозмездной помощи армии (бесплатных передач) во время военного положения предусмотрены налоговые льготы. Причем как по налогу на прибыль, так и по НДС.

Налог на прибыль. Во-первых, помощь, направленная на оборону страны — оказанная армии (в частности, ВСУ, воинским частям, подразделениям теробороны, Нацгвардии, СБУ, МВД и другим силовым структурам), освобождается от увеличивающей благотворительной разницы по п.п. 140.5.9 НКУ (п.п. 69.6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, письмо ГНСУ от 19.10.2023 № 3673/ІПК/99-00-21-03-02-06). А также п.п. 69.5 подразд. 10 разд. ХХ НКУ определено, что такие операции не являются операциями по реализации. Поэтому в течение военного положения (ВП)

И никаких налоговоприбыльных разниц при этом не возникнет. Тем более, что такая помощь никаким перечнем в п.п. 69.6 не ограничена. И никаких условий, скажем, относительно номенклатуры передаваемых товаров п.п. 69.6 не содержит (что отмечали и налоговики, см. п. 8 разд. III Информационного письма ГНСУ № 4/2023). Поэтому п.п. 69.6 охватывает любую помощь армии (любыми товарами, в том числе и дронами).

НДС. А во-вторых, известно, что по общим правилам бесплатные передачи считаются поставкой (пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ) и сопровождаются начислением НО по НДС (с учетом правила минбазы по п. 188.1 НКУ).

Однако в течение ВП действует исключение из правил и установлено, что (см. п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ):

— не считаются использованными в необлагаемой/нехозяйственной деятельности товары, переданные для нужд обеспечения обороны страны, а также

— не считается поставкой бесплатная (без какой-либо денежной, материальной или других видов компенсации) передача любых товаров (предоставление любых услуг) армии (в частности, ВСУ, воинским частям, подразделениям теробороны, Нацгвардии, СБУ, МВД, другим силовым структурам и другим получателям, перечисленным в п. 32¹)*.

* Кроме случаев, когда такие операции облагаются по ставке 0 % НДС (п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ, постановление КМУ от 02.03.2022 № 178). Подробнее о нулевой ставке см. «Нулевая НДС-ставка в отношении товаров для обеспечения транспорта ВСУ» // «Налоги & бухучет», 2023, № 42; «Горючее для ВСУ — применяем нулевую НДС-ставку» // «Налоги & бухучет», 2023, № 33; «Безвозмездная передача товаров для нужд ВСУ и нулевая ставка НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 48.

В такие нормы вписывается и бесплатная передача дронов ВСУ. И так как операции не считаются поставкой/нехозяйственным использованием, то для НДС-учета это означает, что

То есть такие операции никаких последствий по НДС за собой не повлекут. Поэтому налоговые накладные на такие передачи не составляются и в декларации по НДС такие операции не отражаются.

К слову, о том, что при бесплатной передаче дронов армии не возникает необходимости начисления НО по НДС, говорят и налоговики (письмо ГНСУ от 19.10.2023 № 3673/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Документальное оформление. Правда, чтобы воспользоваться налоговыми освобождениями, операции следует надлежащим образом подкрепить документально. При этом важно подтвердить, что оказываемая помощь соответствует условиям из п. 32¹, п.п. 69.6 и предоставляется получателям, указанным в этих пунктах.

Для этого можно оформить следующие документы:

— договор о предоставлении помощи в связи с военным положением или письмо-обращение (письмо-просьба) от соответствующего получателя (воинской части) о предоставлении помощи;

— приказ руководителя предприятия о предоставлении бесплатной помощи;

— двусторонний акт приема-передачи товаров, работ, услуг (подтверждающий с одной стороны их бесплатную передачу налогоплательщиком, а с другой — бесплатное получение соответствующим получателем).

Иначе без надлежаще оформленной первички могут возникать проблемы, о которых шла речь в статьях «Безвозмездные услуги для ВСУ и не только: можно ли без первички избежать НДС?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 30 и «Передали ТМЦ для нужд ВСУ, но без документов: что в учете?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 8 (ср. ).

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете бесплатная передача дронов отразится записью: Дт 949 — Кт 26, 28.

А как быть, если дроны поставляются на платной основе (продаются)?

Продажа дронов

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете операции продажи отразятся по бухучетным правилам. Никаких разниц (корректировок финрезультата) при этом не возникнет.

НДС. А вот в НДС-учете в связи с военным положением для поставок дронов и других товаров предусмотрены военные НДС-льготы (согласно пп. 4 и 5 п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Однако воспользоваться ими можно, только если выполняются определенные условия (см. таблицу):

Военные НДС-льготы при поставке дронов

Итак, по НДС-льготам подытожим: (1) если операции по поставке товаров оборонного значения (в том числе дронов) осуществляются в рамках госконтракта (договора) и предприятие является исполнителем (соисполнителем) госконтракта (договора) или (2) если конечным получателем товаров (согласно сертификату конечного потребителя или согласно условиям договора) определен субъект, указанный в п.п. 5 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, то такие операции льготируются — освобождаются от НДС. Иначе при несоблюдении указанных условий такие операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 % (письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 24.11.2023 № 4325/ІПК/26-15-04-04-08).

Также учтите, что если условия для применения НДС-льгот из пп. 4 и 5 п. 32 соблюдаются, то:

— освобождается от НДС (льготируется): (1) как ввоз таких товаров, (2) так и их поставки на таможенной территории Украины. То есть для целей НДС ввоз и поставки рассматриваются как два отдельных объекта обложения, для каждого из которых действует льготный режим налогообложения (письмо ГНСУ от 31.10.2023 № 3857/ІПК/99-00-21-03-02-05);

— такие НДС-льготы применяются как к импортным, так и к отечественным товарам (т. е. независимо от того, изготовлены ли такие товары в Украине или ввезены в Украину и их производителем является нерезидент). Поэтому при поставках на территории Украины льготный режим налогообложения действует как для импортных товаров, так и для товаров, произведенных на таможенной территории Украины отечественным производителем (письмо ГНСУ от 31.10.2023 № 3857/ІПК/99-00-21-03-02-05);

— при осуществлении льготных операций, освобожденных от НДС по пп. 4 и 5 п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (в части поставок товаров по госконтрактам (договорам) в рамках оборонных закупок), положения п. 198.5 и ст. 199 НКУ к таким операциям не применяются (т. е. входной НДС компенсировать/распределять по таким операциям не нужно, письмо ГНСУ от 26.10.2023 № 3783/ІПК/99-00-21-03-02-06). И если у предприятия (исполнителя госконтракта) по покупкам товаров/работ/услуг, использованным при производстве дронов, был на входе НДС и в декларации по НДС возникло отрицательное значение, то его на общих основаниях можно заявить к бюджетному возмещению (письма ГНСУ от 31.10.2023 № 3866/ІПК/99-00-04-02-03-06, от 31.10.2023 № 3863/ІПК/99-00-04-02-03-06).

Документальное оформление. Будьте внимательны, для применения военных НДС-льгот важно надлежащее документальное оформление операций:

— для НДС-льготы по п.п. 4 — поставка в рамках госконтракта (договора) по оборонным закупкам;

— ддя НДС-льготы по п.п. 5 — сертификат конечного потребителя или определение конечного получателя условиями договора (и соответствие получателя категории получателей из п.п. 5 п. 32). Сертификат конечного потребителя — это документ, которым конечный потребитель определяет место и цель конечного использования товаров и гарантирует, что эти товары не будут использованы в иных целях, чем указанные в сертификате, не будут переданы другому потребителю на территории государства назначения или реэкспортированы без разрешения соответствующего государственного органа, а также берет на себя другие гарантии (обязательства) по импортированным товарам, предусмотренные условиями внешнеэкономического договора (контракта) или требованиями государства — экспортера товара (ст. 1 Закона Украины «О государственном контроле за международными передачами товаров военного назначения и двойного использования» от 20.02.2003 № 549-IV). Поэтому

И если таковым согласно сертификату или условиям договора определен субъект, указанный в п.п. 5, то НДС-льгота применяется на всех этапах движения товара к такому конечному получателю — т. е. по всей цепи поставок: от ввоза до поставок в Украине (письмо ГНСУ от 27.10.2023 № 3795/ІПК/99-00-21-03-02-06).

В частности, как поясняют налоговики, льготный режим налогообложения (для ввоза и поставок) будет сохраняться, если предприятие планирует ввозить на территорию Украины товары (в том числе беспилотники) для их последующей поставки благотворительным фондам, волонтерским, общественным организациям с целью их дальнейшей передачи на нужды обороны страны, при условии, что конечным получателем согласно сертификату конечного потребителя или согласно условиям договора будет выступать субъект, определенный в п.п. 5 п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (т. е. если таким конечным получателем будет, в частности, Минобороны, ВСУ, другие воинские формирования, добровольческие формирования территориальных громад) (письмо ГУ ГНС в Черниговской обл. от 14.12.2023 № 4638/ІПК/25-01-04-02-09).

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете оплатная поставка дронов отразится как обычная продажа. Правда, в случае применения военных НДС-льгот по п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ — без начисления налоговых обязательств по НДС.

Еще внимания заслуживают несколько моментов.

Импорт дронов/комплектующих. Также учтите, что для импортеров и производителей существуют свои смягчающие импортные нормы и предусмотрено, что временно до окончания ВП освобождаются от обложения НДС и ввозной таможенной пошлиной:

— операции по ввозу на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта (в том числе перемещению (пересылке) в международных почтовых и экспресс-отправлениях) составляющих (материалов, узлов, агрегатов, оборудования и комплектующих изделий) беспилотных систем, определенных п. 9²⁷ разд. ХХI ТКУ, — которые ввозятся субъектами хозяйствования для использования в собственной производственной деятельности по производству и/или ремонту (импортная льгота для производства/ремонта беспилотников по п. 95 подразд. 2 разд. ХХ НКУ);

— операции по импорту (в том числе перемещению (пересылке) в международных почтовых и экспресс-отправлениях, но не дольше, чем до 1 января 2025 года) беспилотников с кодом УКТ ВЭД 8806 (кроме 8806 10, 8806 29 20 00, 8806 99 20 00) и других товаров, определенных п. 9²⁴ разд. XXI ТКУ, — которые ввозятся на таможенную территорию Украины юридическими и физическими лицами для свободного обращения (льгота для импорта беспилотников по п. 92 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Правда, заметьте, что такая льгота установлена только для импорта и при внутриукраинских поставках не работает (письмо ГНСУ от 26.07.2023 № 2112/ІПК/99-00-21-03-02-06). Впрочем, если ввезенные (импортные) беспилотники потом будут передаваться армии бесплатно, то, как мы выяснили выше, такая их бесплатная передача («не поставка» согласно п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ) не повлечет за собой никаких последствий по НДС.

Программное обеспечение для дронов. А что если за плату отдельно поставляется программное обеспечение для дронов? В таком случае напомним, что программная ІТ-льгота (по п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ) с 01.01.2023 была отменена (подробнее об отмене см. «Прощание с IT-льготой по НДС: что нужно учесть?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 99).

Правда, до конца ВП действует программная военная НДС-льгота по п. 93 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Однако для ее применения выдвигаются определенные условия и предусмотрено, что освобождаются от обложения НДС операции по поставке услуг, связанных с программным обеспечением военного назначения, международная передача которого подлежит государственному контролю. Иначе если такие льготные условия не соблюдаются, то поставка ПО для дронов на общих основаниях будет облагаться 20 %-ным НДС.