Одразу скажемо: вважаємо, що відкоригувати компенсуючі ПЗ у такому разі можливо. Детальніше розглянемо чому.
Відомо, що за загальними правилами за придбаннями «з ПДВ» для пільгової діяльності суму вхідного ПДВ необхідно компенсувати нарахуванням компенсуючих ПЗ (п. 198.5 ПКУ).
Проте, як передбачено п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, при здійсненні пільгових операцій, звільнених від ПДВ за пп. 4 і 5 п. 32 (у частині постачань товарів за держконтрактами (договорами) у межах оборонних закупівель), положення п. 198.5 і ст. 199 ПКУ до таких операцій не застосовуються. Тому
постачання товарів з пп. 4, 5 п. 32 за держконтрактами (договорами) у межах оборонних закупівель звільнені від компенсуючих (розподільчих) ПЗ
і компенсувати (розподіляти) суму вхідного ПДВ за такими операціями не треба (лист ДПСУ від 26.10.2023 № 3783/ІПК/99-00-21-03-02-06).
А ось при здійсненні пільгових операцій з п. 32 не за держконтрактами компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ (розподільчі ПЗ за ст. 199 — у разі ведення подвійної діяльності: оподатковуваної та неоподатковуваної) доведеться нараховувати в загальному порядку (листи ДПСУ від 07.05.2024 № 2627/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 27.10.2023 № 3795/ІПК/99-00-21-03-02-06)*.
* Детальніше про умови застосування воєнної ПДВ-пільги для товарів з пп. 4, 5 п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ див. статтю «Дрони — для армії: що в обліку?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 12.
Компенсуючі ПЗ — при придбанні
Оскільки не завжди відомо, кому кінець кінцем буде реалізована продукція, що випускається (за держконтрактами чи ні), і чи звільнятимуться операції від компенсуючих ПЗ, то підприємство вирішило перестрахуватися і компенсувати всю суму вхідного ПДВ (за придбаннями «з ПДВ») уже при придбанні.
Згодом — коли частина випущеної продукція була реалізована за держконтрактом — виникло питання: а чи можна за нею відкоригувати нараховані раніше компенсуючі ПЗ?
Повинні зауважити, що саме про таку ситуацію в ПКУ нічого не говориться. Проте водночас у п. 32 чорним по білому написано, що постачання товарів з пп. 4, 5 п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ за держконтрактами звільнені від компенсуючих (розподільчих) ПЗ. А отже, залишати компенсуючі ПЗ за такою продукцією неправильно і зберігати їх підстав немає. Тим більше що ПКУ, навпаки, прямо говорить про їх відсутність. Тому,
вважаємо, що за продукцією, реалізованою за держконтрактом, підприємство має право відкоригувати раніше нараховані компенсуючі ПЗ
Таке коригування треба провести на дату продажу продукції (тобто коли відомо, кому реалізована продукція — напрям продажу). Для цього треба скласти зменшуючий РК до компенсуючої ПН за п. 198.5 ПКУ (з кодом причини коригування «201», див. «Довідник умовних кодів причин коригування» на сайті ДПСУ).
Також врахуйте, що продукцію продаємо за договірною (контрактною) вартістю. Проте з коригуванням компенсуючих ПЗ вона ніяк не пов’язана. Адже компенсуючими ПЗ (при придбанні) був компенсований вхідний ПДВ — виходячи з покупної вартості (!) товарів / послуг (придбаних для пільгових операцій). Тому і
коригування (зменшення) компенсуючих ПЗ треба проводити, відштовхуючись від покупної вартості тих товарів / послуг (використаних для виробництва продукції, реалізованої за держконтрактом), з яких раніше нараховувалися компенсуючі ПЗ
Щоправда, для цього потрібно буде з’ясувати, скільки покупок (сировини, матеріалів та ін.), придбаних «з ПДВ», пішло на випуск продукції, реалізованої за держконтрактами. Тому може згодитися калькуляція продукції, що випускається, яка допоможе розкласти витрати на складові. Тоді відкоригувати (зменшити) компенсуючі ПЗ вийде, виходячи з покупної вартості товарів, послуг (придбаних «з ПДВ»), використаних у випуску такої продукції. Інакше кажучи, виходячи з тієї частини собівартості «з вхідним ПДВ», який був компенсований при придбанні (див. також листи ДПСУ від 22.06.2023 № 1464/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 15.11.2021 № 4350/ІПК/99-00-21-02-02-06 про нарахування компенсуючих ПЗ з готової продукції).
Приклад. Реалізовано пільгову продукцію (з воєнною ПДВ-пільгою за п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) за держконтрактом. Договірна (контрактна) вартість продукції — 100000 грн (без ПДВ). Собівартість — 80000 грн, у тому числі частина собівартості (товари / послуги, куплені «з ПДВ», за якими при придбанні були нараховані компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ) — 60000 грн
Тоді компенсуючі ПЗ слід відкоригувати (зменшити) на «-12000 грн» (60000 грн х 20 %) — тобто виходячи з покупної вартості товарів / послуг (куплених «з ПДВ»), використаних для виробництва такої продукції, за якими при придбанні були нараховані компенсуючі ПЗ.
В обліку коригування компенсуючих ПЗ відобразиться таким чином.
Коригування компенсуючих ПЗ
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відкориговано (зменшено) компенсуючі ПЗ за продукцією, реалізованою за держконтрактом (на підставі зареєстрованого зменшуючого РК до компенсуючої ПН) | 643/1 | 641/ПДВ | 12000 |
| 643/1 | 719 | 12000 | ||
Зверніть увагу: в цьому випадку підприємство нараховувало компенсуючі ПЗ і компенсувало весь вхідний ПК одразу при придбанні. У зв’язку з чим при реалізації продукції за держконтрактом виникла необхідність коригування (зменшення) компенсуючих ПЗ. Утім, допустимим (що дозволяє уникнути ПЗ-коригування), на наш погляд, може бути інший альтернативний варіант — нараховувати компенсуючі ПЗ при реалізації.
Компенсуючі ПЗ — при реалізації
За правилами п. 198.5 ПКУ обов’язок з нарахування компенсуючих ПЗ виникає, якщо товари, послуги (куплені «з ПДВ») (1) призначаються для їх використання або (2) починають використовуватися, зокрема, в пільгових операціях (п.п. «б»).
Проте для деяких операцій водночас зроблені винятки з правил. І, зокрема, у разі застосування воєнної ПДВ-пільги (за п. 32) обумовлено, що для постачань товарів з пп. 4, 5 п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ за держконтрактами норми п. 198.5, ст. 199 ПКУ не застосовуються.
Щоправда, для цього необхідно точно знати, що продукція, яка випускається, буде реалізована саме за держконтрактом. А ось якщо спочатку напрям продажу невідомий і кому буде реалізована продукція (за держконтрактами чи ні) встановити не можна, то
можна говорити про те, що до моменту реалізації випущеної продукції (поки не ясний напрям використання) жодного обов’язку з нарахування компенсуючих ПЗ не виникає
Оскільки в такому разі ще не ясно, хто буде покупцем продукції і чи треба при цьому нараховувати компенсуючі ПЗ. Адже якщо випущена продукція в результаті буде продана за держконтрактом, то жодних компенсуючих ПЗ узагалі так і не доведеться нараховувати!
Тому можна говорити про те, що до моменту реалізації визначити напрям використання продукції, що випускається, не можливо. А про напрям використання продукції остаточно стає відомо тільки при її продажу. І раз про те, як буде використана продукція (реалізована за держконтрактами чи ні), стає відомо тільки при продажу, то при продажу і виникатиме обов’язок з нарахування компенсуючих ПЗ (тільки щодо продукції, проданої благодійному фонду, — тобто не за держконтрактом)!
Порівняйте: при такому підході момент нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ прив’язаний до моменту реалізації продукції. Причому такі компенсуючі ПЗ будуть нараховані тільки з продукції, реалізованої благодійному фонду (тобто не за держконтрактом). Тому жодної необхідності в їх коригуванні не виникне.
Щоправда, і в цьому випадку для нарахування компенсуючих ПЗ доведеться придивитися до собівартості і з витрат на виробництво продукції для БФ вивудити вартість товарів / послуг (придбаних «з ПДВ»), використаних у випуску такої продукції. Втім, у випадках якщо особливості обліку та/або специфіка діяльності платника податку не дають можливості визначити таку вартість, то податківці пропонують варіант, що дозволяє уникнути складності підрахунків, — нараховувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ виходячи зі звичайної ціни такої самостійно виготовленої продукції (лист ДПСУ від 22.06.2023 № 1464/ІПК/99-00-21-03-02-06). Для цього не зайвим буде отримати на свою адресу аналогічну ІПК.
Висновки
- При пільгових постачаннях товарів з пп. 4, 5 п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ за держконтрактами (договорами) у межах оборонних закупівель положення п. 198.5 і ст. 199 ПКУ не застосовуються.
- Якщо продаємо продукцію не лише за держконтрактами і при придбанні компенсували всю суму вхідного ПДВ для пільгових операцій, то вважаємо, що за продукцією, реалізованою за держконтрактом, маємо право відкоригувати нараховані раніше компенсуючі ПЗ.
- Відкоригувати компенсуючі ПЗ слід виходячи з покупної вартості товарів / послуг (придбаних «з ПДВ»), використаних у виробництві продукції, проданої за держконтрактом.
- Альтернативний варіант (який дозволяє уникнути коригування компенсуючих ПЗ) — нараховувати компенсуючі ПЗ у момент реалізації продукції — коли стає відомим напрям її використання (тобто тільки з продукції, проданої не за держконтрактами).
