При каких условиях переоценивают ОС?
Процедурные вопросы проведения переоценки (дооценки, уценки) ОС регулируют пп. 16 — 21 НП(С)БУ 7 «Основные средства» и пп. 35 — 40 Методрекомендаций № 561*. Из требований этих документов следует, что переоценку проводят в отношении тех объектов ОС, у которых остаточная стоимость существенно отличается от их справедливой стоимости.
Остаточная стоимость — это разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью ОС и суммой его накопленной амортизации (износа) (п. 4 НП(С)БУ 7). Для сравнения ее без усилий можно найти в бухгалтерских регистрах.
Справедливой стоимостью считают сумму, по которой можно продать актив (в нашем случае — объект ОС) или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату (п. 4 НП(С)БУ 7, п. 4 НП(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). А приложение к НП(С)БУ 19 определяет также, какая стоимость — рыночная или восстановительная (современная себестоимость приобретения) считается справедливой для разных видов ОС.
Однако одного только факта отличия остаточной и справедливой стоимости для проведения переоценки маловато. Нужно, чтобы такие стоимости отличались существенно
По нормам п. 3 разд. І НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» существенная информация — это информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. То есть разница между стоимостями должна превышать определенный порог существенности. Откуда его берут?
Ни НП(С)БУ 7, ни Методрекомендации № 561 конкретную величину порога существенности для переоценки не устанавливают. Единственное, п. 35 Методрекомендаций № 561 для проведения переоценки или уменьшения полезности объектов ОС предлагает за порог существенности принимать величину, которая равна:
— 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия или
— 10 % отклонения остаточной стоимости объекта ОС от его справедливой стоимости.
То есть в случае, если остаточная стоимость объекта ОС отличается от справедливой больше чем на 10 %, предприятие может принять решение о переоценке таких активов. На величину отклонения до 10 % справедливой стоимости актива советует ориентироваться и п.п. 2.20.1 Методрекомендаций № 635*.
Правда, все это не более чем рекомендации, а соблюдать их или нет, предприятие должно решать самостоятельно. Ведь, как отметил Минфин в письме от 28.03.2014 № 31-08420-07/23-639/1/1084,
предприятие самостоятельно устанавливает существенность отдельных хозопераций с учетом особенностей своей деятельности
Выбранный предприятием количественный критерий существенности в случае проведения переоценки фиксируют в приказе об учетной политике (п. 2.1 Методрекомендаций № 635). При этом предприятие может установить один критерий существенности для всех ОС, которые учитываются у него на балансе, или назначить отдельный критерий для каждой группы ОС.
В свою очередь, группой ОС считают совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования объектов ОС (п. 4 НП(С)БУ 7, п. 35 Методрекомендаций № 561). Учитывая это, для определения объектов ОС, которые относятся к одной группе, очевидно, следует ориентироваться на классификацию по группам, приведенную в п. 5 НП(С)БУ 7. А в случае более глубокой детализации групп на подгруппы — на самостоятельно разработанную классификацию, которую стоит указать в приказе об учетной политике.
Итак, при наличии объектов ОС с существенным отклонением остаточной стоимости от справедливой, предприятие может провести их переоценку. И здесь заметьте:
норма п. 16 НП(С)БУ 7 в отношении переоценки ОС не является императивной, а имеет лишь разрешительный характер
(см. письмо Минфина от 20.03.2003 № 053-2940, решение Запорожского окружного админсуда от 18.01.2021 по делу № 280/8114/20). Переоценка ОС вообще не обязательна. Поэтому даже если указанное отклонение превысит порог существенности, предприятие может не проводить переоценку.
Следовательно, решение о проведении переоценки ОС принимает руководство предприятия. Ведь вести учет ОС можно по приоритетной — исторической (фактической, первоначальной) стоимости приобретения (сооружения и т. п.) этих объектов или по переоцененной стоимости. Но опять-таки, будет ли вообще предприятие проводить переоценку ОС, следует обусловить в учетной политике.
Если таки решили переоценить объект ОС, тогда следует учитывать, что
на эту же дату придется переоценить все остальные объекты той группы, к которой относится этот объект
(п. 16 НП(С)БУ 7, п. 35 Методрекомендаций № 561). Причем на переоценку обречены все объекты ОС этой группы независимо от того, насколько их остаточная стоимость отличается от справедливой.
Более того, в дальнейшем ОС той группы, объекты которой уже подверглись переоценке, обязательно переоценивают с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость ОС на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости (п. 16 НП(С)БУ 7, п. 35 Методрекомендаций № 561). Поэтому, если хотя бы один раз встали на путь переоценки, свернуть с него уже не получится — в дальнейшем проведение переоценки становится обязанностью.
Какие активы не переоценивают?
Отдельные объекты ОС прямо запрещает переоценивать п. 16 НП(С)БУ 7. Так, не подлежат переоценке малоценные необоротные материальные активы (МНМА) и библиотечные фонды, которые амортизируют методами:
— «50 % / 50 %» (то есть когда амортизацию в размере 50 % стоимости объекта ОС, который амортизируется, начисляют в первом месяце использование (эксплуатации) этого объекта, а остальные 50 % — в месяце его списания с баланса);
— «100 %» (если амортизацию в размере 100 % стоимости объекта ОС, который амортизируется, начисляют в первом месяце использования).
А вот МНМА и библиотечные фонды, которые амортизируют прямолинейным или производственным методом, переоценивают в общем порядке.
Наряду с этим не переоценивают инвестиционную недвижимость, которая учитывается по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления (п. 18 НП(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»).
Что касается незавершенных капитальных инвестиций, то возможность их переоценки предусмотрена п. 40 Методрекомендаций № 561. Делают это в том же порядке, что и остальных объектов ОС (кроме определения и отражения показателей износа).
На какую дату переоценивают ОС?
Еще раз отметим: переоценивать объект ОС предприятие имеет право, если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости. Причем такое существенное отличие должно быть зафиксировано на дату баланса. Именно эту дату как переоценочную называют п. 16 НП(С)БУ 7 и п. 35 Методрекомендаций № 561.
А какую дату считают датой баланса?
Дата баланса — это дата, на которую составлен Баланс предприятия (п. 3 НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»). Конечно, датой баланса является конец последнего дня отчетного периода. А отчетным периодом для целей составления финансовой отчетности является календарный год (ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете*).
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
В то же время по результатам первого квартала, первого полугодия, девяти месяцев составляется и подается промежуточная (квартальная) финансовая отчетность (ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете, п. 1 разд. ІІ НП(С)БУ 1). Эта обязанность касается крупных, средних и малых предприятий (п. 2 Порядка подачи финансовой отчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 № 419). Подробнее о градации предприятий читайте в статье «Классификация предприятий по категориям: на что влияет и как определить?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 11. Соответственно такие предприятия
составляют Баланс на конец последнего дня квартала (года) — на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Поэтому и дата баланса у них — 31.03, 30.06, 30.09 и 31.12
Соглашаются с этим и суды (см. постановление Седьмого апелляционного админсуда от 30.07.2019 по делу № 560/314/19).
А вот микропредприятия и непредпринимательские общества (кроме МСФО-обязанных) подают исключительно годовую финотчетность — промежуточной у них просто нет. То есть у этих предприятий дата баланса одна — 31 декабря. Именно по состоянию на эту дату микропредприятия проводят или дооценку, или уценку ОС.
Однако если микропредприятие является высокодоходником, то ему придется подать налоговикам промежуточную финотчетность в составе прибыльной декларации за отчетный квартал (см. письмо Минфина от 21.02.2017 № 11130-02-2/4779). Тогда у таких микропредприятий будет и квартальная дата баланса.
Кроме того, любое предприятие своей учетной политикой может решить составлять ежемесячную финотчетность (ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете). В таком случае дата баланса сдвигается — ею будет последний день отчетного месяца.
Провести же переоценку объектов ОС в середине месяца предприятия могут только в одной ситуации — когда отчетный период закончился в середине месяца. А это может произойти только в случае ликвидации предприятия (ч. 3 ст. 13 Закона о бухучете). Понятно, при таких обстоятельствах уже никто ничего не будет переоценивать...
Кто определяет справедливую стоимость ОС?
Для определения справедливой стоимости переоцениваемых объектов ОС привлекают независимого специалиста-оценщика (см. письмо Минфина от 26.03.2009 № 31-34010-10/23-1462/1846). Ведь ч. 2 ст. 7 Закона № 2658* требует в случаях переоценки ОС для бухучетных целей обязательно проводить оценку имущества. А независимой оценкой имущества считают оценку, проведенную субъектом оценочной деятельности — субъектом хозяйствования (ч. 3 ст. 3 Закона № 2658). Оценка имущества, выполненная несубъектами оценочной деятельности, например силами самого предприятия, признается недействительной (ст. 8 Закона № 2658).
Согласно ст. 12 Закона № 2658
документом, который содержит выводы о стоимости имущества, — то есть подтверждает размер справедливой стоимости объекта ОС, является отчет об оценке имущества (акт оценки имущества)
Составляют его в соответствии с требованиями Национального стандарта № 1 «Общие принципы оценки имущества и имущественных прав», утвержденного постановлением КМУ от 10.09.2003 № 1440 (ср. ). Собственно, указанная в этом отчете справедливая стоимость и будет основой для дальнейшей переоценки ОС.
При этом датой оценки считают дату (число, месяц и год), по состоянию на которую осуществляются процедуры оценки имущества и определяется его стоимость (ст. 3 Закона № 2658). В учетных целях желательно, чтобы дата переоценки, указанная в акте оценки имущества, совпадала с датой баланса. Хотя сам акт, безусловно, может быть датирован другим числом и составлен уже после даты баланса.
В любом случае результаты переоценки логично учитывать именно на последнюю отчетную дату (если оценка закончилась уже после даты баланса, но до подачи финансовой отчетности), поскольку это событие после даты баланса, которое предоставляет дополнительную информацию (п. 16 НП(С)БУ 6).
Также следует иметь в виду, что хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете).
Следовательно, если объекты ОС решили переоценить по состоянию на конец последнего дня отчетного периода (дату баланса), то этим последним днем и отражают результаты переоценки в бухгалтерском учете, то есть в общем случае — 31.03, 30.06, 30.09, 31.12.
Как рассчитать сумму переоценки?
Величина остаточной стоимости объекта ОС может отличаться от его справедливой стоимости как в меньшую, так и в большую сторону. Если справедливая стоимость объекта ОС превышает его остаточную стоимость, то проводят дооценку, а если оказывается ниже остаточной — уценку. Причем дооценки и уценки могут чередоваться: один объект ОС может быть сначала дооценен, а впоследствии — уценен и наоборот.
Собственно переоценка ОС включает следующие операции:
— дооценку (уценку) первоначальной стоимости объекта ОС;
— дооценку (уценку) износа объекта ОС.
Переоцененную первоначальную стоимость и переоцененную сумму износа объекта ОС определяют умножением соответственно первоначальной стоимости и накопленного износа ОС на индекс переоценки
А индекс переоценки рассчитывают путем деления справедливой стоимости объекта переоценки на его остаточную стоимость (п. 17 НП(С)БУ 7, п. 36 Методрекомендаций № 561). При этом если объект ОС раньше уже переоценивали, остаточную стоимость берут с учетом таких проведенных прошлых переоценок.
Заметьте: переоценку «нулевых» объектов ОС (с нулевой остаточной стоимостью) проводят в общем порядке — по общим правилам, предусмотренным п. 17 НП(С)БУ 7 и п. 36 Методрекомендаций № 561. То есть в отношении них переоценивают и первоначальную (переоцененную) стоимость, и начисленный износ (см. статью «Если основные средства полностью самортизированы» // «Налоги & бухучет», 2023, № 52).
Формула расчета индекса переоценки выглядит так:
Ип = Сс : Со,
где Ип — индекс переоценки;
Сс — справедливая стоимость объекта ОС, грн;
Со — остаточная стоимость объекта ОС, грн.
Если индекс переоценки больше единицы, то имеем дело с дооценкой, а если меньше — с уценкой.
Соответственно сумму дооценки (уценки) первоначальной стоимости и износа объекта ОС определяют как разницу этих показателей до и после применения индекса переоценки (п. 36 Методрекомендаций № 561).
В результате переоценки объект ОС будет учитываться предприятием по новой остаточной стоимости, которая будет равна его справедливой стоимости. Это, в свою очередь, значит, что
начисление амортизации в дальнейшем проводят учитывая новую (переоцененную) стоимость объекта ОС
Результаты переоценки учитывают по каждому объекту ОС отдельно. Для бухучета и обобщения информации о дооценках (уценках) ОС задействуют субсчет 411 «Дооценка (уценка) основных средств».
Как задокументировать переоценку?
Еще до начала переоценки следует оформить приказ (распоряжение) о ее проведении. В таком распорядительном документе обязательно указывают дату проведения переоценки и группу ОС, которые подлежат переоценке, а также назначают лица, ответственные за ее проведение.
Результаты переоценки объекта ОС оформляют актом переоценки ОС, который должен содержать обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете
За аналог можно взять бюджетную форму акта, утвержденную приказом Минфина от 13.09.2016 № 818. А вот вообще не составлять первичку на переоценку ОС опасно. Поскольку такую переоценку могут признать неправомерной (см. постановление ВС от 03.08.2020 по делу № 826/13307/18).
Сведения о переоценке (изменении первоначальной стоимости и суммах износа) объектов ОС заносят в регистры их аналитического учета — инвентарную карточку учета ОС, книги учета ОС, ведомости учета необоротных активов и износа (п. 18 НП(С)БУ 7, п. 36 Методрекомендаций № 561).
Как отразить последствия переоценки в бухучете на практических примерах и налоговые аспекты дооценки/уценки, найдете в статье «Изменение остаточной стоимости основных средств» // «Налоги & бухучет», 2020, № 85.
А о том, какие налоговые выгоды от переоценки ОС получит предприятие, вы узнаете в ближайшее время из нашей следующей публикации.
Выводы
- Предприятие может переоценивать объекты ОС, если их остаточная стоимость существенно отличается от справедливой стоимости. Такое существенное отличие должно быть зафиксировано на дату баланса.
- Для определения справедливой стоимости переоцениваемых объектов ОС привлекают независимого специалиста-оценщика. Оценка имущества, выполненная несубъектами оценочной деятельности, признается недействительной.
- Если объекты ОС решили переоценить по состоянию на конец последнего дня отчетного периода (дату баланса), то этим последним днем и отражают результаты переоценки в бухучете, то есть в общем случае — 31.03, 30.06, 30.09, 31.12.
- Переоценку «нулевых» объектов ОС (с нулевой остаточной стоимостью) проводят в общем порядке — по общим правилам, предусмотренным п. 17 НП(С)БУ 7 и п. 36 Методрекомендаций № 561.
- За аналог акта переоценки ОС можно взять бюджетную форму акта, утвержденную приказом Минфина от 13.09.2016 № 818. Вовсе не составлять первичку на переоценку ОС опасно — ее могут признать неправомерной.
