За яких умов переоцінюють ОЗ?
Процедурні питання проведення переоцінки (дооцінки, уцінки) ОЗ регулюють пп. 16 — 21 НП(С)БО 7 «Основні засоби» і пп. 35 — 40 Методрекомендацій № 561*. Із вимог цих документів випливає, що переоцінку проводять щодо тих об’єктів ОЗ, у яких залишкова вартість суттєво відрізняється від їх справедливої вартості.
Залишкова вартість — це різниця між первісною (переоціненою) вартістю ОЗ і сумою його накопиченої амортизації (зносу) (п. 4 НП(С)БО 7). Для порівняння її без зусиль можна знайти в бухгалтерських регістрах.
Справедливою вартістю вважають суму, за якою можна продати актив (у нашому випадку — об’єкт ОЗ) або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 НП(С)БО 7, п. 4 НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). А додаток до НП(С)БО 19 визначає також, яка вартість — ринкова чи відновлювальна (сучасна собівартість придбання) вважається справедливою для різних видів ОЗ.
Однак одного тільки факту відмінності залишкової і справедливої вартості для проведення переоцінки замало. Потрібно, щоб такі вартості відрізнялися суттєво
За нормами п. 3 розд. І НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» суттєва інформація — це інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Тобто різниця між вартостями має перевищувати певний поріг суттєвості. Звідки його беруть?
Ані НП(С)БО 7, ані Методрекомендації № 561 конкретну величину порога суттєвості для переоцінки не встановлюють. Єдине, п. 35 Методрекомендацій № 561 для проведення переоцінки або зменшення корисності об’єктів ОЗ пропонує за поріг суттєвості приймати величину, що дорівнює:
— 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства або
— 10 % відхиленню залишкової вартості об’єкта ОЗ від його справедливої вартості.
Тобто в разі, якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ відрізняється від справедливої більше ніж на 10 %, підприємство може ухвалити рішення про переоцінку таких активів. На величину відхилення до 10 % справедливої вартості активу радить орієнтуватися і п.п. 2.20.1 Методрекомендацій № 635*.
Щоправда, все це не більше ніж рекомендації, а дотримуватися їх чи ні, підприємство має вирішувати самостійно. Адже, як зазначив Мінфін у листі від 28.03.2014 № 31-08420-07/23-639/1/1084,
підприємство самостійно встановлює суттєвість окремих госпоперацій з урахуванням особливостей своєї діяльності
Обраний підприємством кількісний критерій суттєвості у разі проведення переоцінки фіксують у наказі про облікову політику (п. 2.1 Методрекомендацій № 635). При цьому підприємство може встановити один критерій суттєвості для всіх ОЗ, які обліковуються в нього на балансі, або призначити окремий критерій для кожної групи ОЗ.
У свою чергу, групою ОЗ вважають сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання об’єктів ОЗ (п. 4 НП(С)БО 7, п. 35 Методрекомендацій № 561). З огляду на це, для визначення об’єктів ОЗ, що належать до однієї групи, вочевидь, слід орієнтуватися на класифікацію за групами, наведену в п. 5 НП(С)БО 7. А в разі глибшої деталізації груп на підгрупи — на самостійно розроблену класифікацію, яку варто закарбувати в наказі про облікову політику.
Відтак, за наявності об’єктів ОЗ із суттєвим відхиленням залишкової вартості від справедливої, підприємство може провести їх переоцінку. І тут зауважте:
норма п. 16 НП(С)БО 7 щодо переоцінки ОЗ не є імперативною, а має лише дозвільний характер
(див. лист Мінфіну від 20.03.2003 № 053-2940, рішення Запорізького окружного адмінсуду від 18.01.2021 у справі № 280/8114/20). Переоцінка ОЗ узагалі не обов’язкова. Тому навіть якщо зазначене відхилення перевищить поріг суттєвості, підприємство може не проводити переоцінку.
Отже, рішення про проведення переоцінки ОЗ ухвалює керівництво підприємства. Адже вести облік ОЗ можна за пріоритетною — історичною (фактичною, первісною) вартістю придбання (спорудження тощо) цих об’єктів або за переоціненою вартістю. Але знов-таки, чи буде взагалі підприємство проводити переоцінку ОЗ, слід обумовити в обліковій політиці.
Якщо таки вирішили переоцінити об’єкт ОЗ, тоді слід ураховувати, що
на цю ж саму дату доведеться переоцінити всі інші об’єкти тієї групи, до якої належить цей об’єкт
(п. 16 НП(С)БО 7, п. 35 Методрекомендацій № 561). Причому на переоцінку приречені всі об’єкти ОЗ цієї групи незалежно від того, наскільки їх залишкова вартість відрізняється від справедливої.
Ба більше, надалі ОЗ тієї групи, об’єкти якої вже зазнали переоцінки, обов’язково переоцінюють з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість ОЗ на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості (п. 16 НП(С)БО 7, п. 35 Методрекомендацій № 561). Тож, якщо хоча б один раз стали на шлях переоцінки, звернути з нього вже не вийде — надалі проведення переоцінки стає обов’язком.
Які активи не переоцінюють?
Окремі об’єкти ОЗ прямо забороняє переоцінювати п. 16 НП(С)БО 7. Так, не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА) і бібліотечні фонди, які амортизують методами:
— «50 % / 50 %» (тобто коли амортизацію в розмірі 50 % вартості об’єкта ОЗ, яка амортизується, нараховують у першому місяці використання (експлуатації) цього об’єкта, а решту 50 % — у місяці його списання з балансу);
— «100 %» (якщо амортизацію в розмірі 100 % вартості об’єкта ОЗ, яка амортизується, нараховують у першому місяці використання).
А ось МНМА і бібліотечні фонди, які амортизують прямолінійним або виробничим методом, переоцінюють у загальному порядку.
Поряд із цим не переоцінюють інвестиційну нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення (п. 18 НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»).
Щодо незавершених капітальних інвестицій, то можливість їх переоцінки передбачена п. 40 Методрекомендацій № 561. Роблять це в тому ж самому порядку, як і інших об’єктів ОЗ (крім визначення і відображення показників зносу).
На яку дату переоцінюють ОЗ?
Ще раз наголосимо: переоцінювати об’єкт ОЗ підприємство має право, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості. Причому така суттєва відмінність має бути зафіксована на дату балансу. Саме цю дату як переоціночну називають п. 16 НП(С)БО 7 і п. 35 Методрекомендацій № 561.
А яку дату вважають датою балансу?
Дата балансу — це дата, на яку складений Баланс підприємства (п. 3 НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»). Звичайно, датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду. А звітним періодом для цілей складання фінансової звітності є календарний рік (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік*).
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.
Водночас за результатами першого кварталу, першого півріччя, дев’яти місяців складається і подається проміжна (квартальна) фінансова звітність (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік, п. 1 розд. ІІ НП(С)БО 1). Цей обов’язок стосується великих, середніх та малих підприємств (п. 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 № 419). Докладніше про градацію підприємств читайте в статті «Класифікація підприємств за категоріями: на що впливає та як визначити?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 11. Відповідно такі підприємства
складають Баланс на кінець останнього дня кварталу (року) — на 31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня. Тож і дата балансу в них — 31.03, 30.06, 30.09 і 31.12
Погоджуються з цим і суди (див. постанову Сьомого апеляційного адмінсуду від 30.07.2019 у справі № 560/314/19).
А ось мікропідприємства та непідприємницькі товариства (крім МСФЗ-зобов’язаних) подають виключно річну фінзвітність — проміжної в них просто немає. Тобто в цих підприємств дата балансу одна — 31 грудня. Саме станом на цю дату мікропідприємства проводять або дооцінку, або уцінку ОЗ.
Однак якщо мікропідприємство є високодохідником, то йому доведеться подати податківцям проміжну фінзвітність у складі прибуткової декларації за звітний квартал (див. лист Мінфіну від 21.02.2017 № 11130-02-2/4779). Тоді в таких мікропідприємств буде і квартальна дата балансу.
Поза тим будь-яке підприємство своєю обліковою політикою може вирішити складати щомісячну фінзвітність (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік). У такому разі дата балансу зсувається — нею буде останній день звітного місяця.
Провести ж переоцінку об’єктів ОЗ у середині місяця підприємства можуть лише в одній ситуації — коли звітний період закінчився в середині місяця. А це може статися тільки в разі ліквідації підприємства (ч. 3 ст. 13 Закону про бухоблік). Зрозуміло, за таких обставин уже ніхто нічого не переоцінюватиме…
Хто визначає справедливу вартість ОЗ?
Для визначення справедливої вартості переоцінюваних об’єктів ОЗ залучають незалежного фахівця-оцінювача (див. лист Мінфіну від 26.03.2009 № 31-34010-10/23-1462/1846). Адже ч. 2 ст. 7 Закону № 2658* вимагає у випадках переоцінки ОЗ для бухоблікових цілей обов’язково проводити оцінку майна. А незалежною оцінкою майна вважають оцінку, проведену суб’єктом оціночної діяльності — суб’єктом господарювання (ч. 3 ст. 3 Закону № 2658). Оцінка майна, виконана несуб’єктами оціночної діяльності, наприклад силами самого підприємства, визнається недійсною (ст. 8 Закону № 2658).
Згідно зі ст. 12 Закону № 2658
документом, що містить висновки про вартість майна — тобто підтверджує розмір справедливої вартості об’єкта ОЗ, є звіт про оцінку майна (акт оцінки майна)
Складають його відповідно до вимог Національного стандарту № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав», затвердженого постановою КМУ від 10.09.2003 № 1440 (ср. ). Власне, зазначена в цьому звіті справедлива вартість і буде основою для подальшої переоцінки ОЗ.
При цьому датою оцінки вважають дату (число, місяць та рік), станом на яку здійснюються процедури оцінки майна та визначається його вартість (ст. 3 Закону № 2658). В облікових цілях бажано, щоб дата переоцінки, зазначена в акті оцінки майна, збігалася з датою балансу. Хоча сам акт, безумовно, може бути датовано іншим числом і складено вже після дати балансу.
У будь-якому разі результати переоцінки логічно обліковувати саме на останню звітну дату (якщо оцінка закінчилася вже після дати балансу, але до подання фінансової звітності), оскільки це подія після дати балансу, яка надає додаткову інформацію (п. 16 НП(С)БО 6).
Також слід мати на увазі, що господарські операції мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік).
Відтак, якщо об’єкти ОЗ вирішили переоцінити станом на кінець останнього дня звітного періоду (дату балансу), то цим останнім днем і відображають результати переоцінки в бухгалтерському обліку, тобто в загальному випадку — 31.03, 30.06, 30.09, 31.12.
Як розрахувати суму переоцінки?
Величина залишкової вартості об’єкта ОЗ може відрізнятися від його справедливої вартості як у менший, так і в більший бік. Якщо справедлива вартість об’єкта ОЗ перевищує його залишкову вартість, то проводять дооцінку, а якщо виявляється нижчою за залишкову — уцінку. Причому дооцінки й уцінки можуть чергуватися: один об’єкт ОЗ може бути спочатку дооцінено, а згодом — уцінено і навпаки.
Власне переоцінка ОЗ включає такі операції:
— дооцінку (уцінку) первісної вартості об’єкта ОЗ;
— дооцінку (уцінку) зносу об’єкта ОЗ.
Переоцінену первісну вартість і переоцінену суму зносу об’єкта ОЗ визначають множенням відповідно первісної вартості та накопиченого зносу ОЗ на індекс переоцінки
А індекс переоцінки розраховують шляхом ділення справедливої вартості об’єкта переоцінки на його залишкову вартість (п. 17 НП(С)БО 7, п. 36 Методрекомендацій № 561). При цьому якщо об’єкт ОЗ раніше вже переоцінювали, залишкову вартість беруть з урахуванням таких проведених минулих переоцінок.
Зауважте: переоцінку «нульових» об’єктів ОЗ (з нульовою залишковою вартістю) проводять у загальному порядку — за загальними правилами, передбаченими п. 17 НП(С)БО 7 і п. 36 Методрекомендацій № 561. Тобто щодо них переоцінюють і первісну (переоцінену) вартість, і нарахований знос (див. статтю «Якщо основні засоби повністю замортизовані» // «Податки & бухоблік», 2023, № 52).
Формула розрахунку індексу переоцінки виглядає так:
Іп = Вс : Вз,
де Іп — індекс переоцінки;
Вс — справедлива вартість об’єкта ОЗ, грн;
Вз — залишкова вартість об’єкта ОЗ, грн.
Якщо індекс переоцінки більший за одиницю, то маємо справу з дооцінкою, а якщо менший — з уцінкою.
Відповідно суму дооцінки (уцінки) первісної вартості і зносу об’єкта ОЗ визначають як різницю цих показників до і після застосування індексу переоцінки (п. 36 Методрекомендацій № 561).
У результаті переоцінки об’єкт ОЗ обліковуватиметься підприємством за новою залишковою вартістю, яка дорівнюватиме його справедливій вартості. Це, у свою чергу, означає, що
нарахування амортизації надалі проводять з огляду на нову (переоцінену) вартість об’єкта ОЗ
Результати переоцінки обліковують за кожним об’єктом ОЗ окремо. Для бухобліку та узагальнення інформації про дооцінки (уцінки) ОЗ задіюють субрахунок 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів».
Як задокументувати переоцінку?
Ще до початку переоцінки слід оформити наказ (розпорядження) про її проведення. У такому розпорядчому документі обов’язково зазначають дату проведення переоцінки і групу ОЗ, що підлягають переоцінці, а також призначають осіб, відповідальних за її проведення.
Результати переоцінки об’єкта ОЗ оформляють актом переоцінки ОЗ, який повинен містити обов’язкові реквізити первинного документа, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік
За аналог можна взяти бюджетну форму акта, затверджену наказом Мінфіну від 13.09.2016 № 818. А ось узагалі не складати первинку на переоцінку ОЗ небезпечно. Позаяк таку переоцінку можуть визнати неправомірною (див. постанову ВС від 03.08.2020 у справі № 826/13307/18).
Відомості про переоцінку (зміну первісної вартості та суми зносу) об’єктів ОЗ заносять до регістрів їх аналітичного обліку — інвентарної картки обліку ОЗ, книги обліку ОЗ, відомості обліку необоротних активів і зносу (п. 18 НП(С)БО 7, п. 36 Методрекомендацій № 561).
Як відобразити наслідки переоцінки в бухобліку на практичних прикладах і податкові аспекти дооцінки / уцінки, знайдете у статті «Зміна залишкової вартості основних засобів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 85.
А про те, які податкові вигоди від переоцінки ОЗ отримає підприємство, ви дізнаєтеся найближчим часом із нашої наступної публікації.
Висновки
- Підприємство може переоцінювати об’єкти ОЗ, якщо їх залишкова вартість суттєво відрізняється від справедливої вартості. Така суттєва відмінність має бути зафіксована на дату балансу.
- Для визначення справедливої вартості переоцінюваних об’єктів ОЗ залучають незалежного фахівця-оцінювача. Оцінка майна, виконана несуб’єктами оціночної діяльності, визнається недійсною.
- Якщо об’єкти ОЗ вирішили переоцінити станом на кінець останнього дня звітного періоду (дату балансу), то цим останнім днем і відображають результати переоцінки в бухобліку, тобто в загальному випадку — 31.03, 30.06, 30.09, 31.12.
- Переоцінку «нульових» об’єктів ОЗ (з нульовою залишковою вартістю) проводять у загальному порядку — за загальними правилами, передбаченими п. 17 НП(С)БО 7 і п. 36 Методрекомендацій № 561.
- За аналог акта переоцінки ОЗ можна взяти бюджетну форму акта, затверджену наказом Мінфіну від 13.09.2016 № 818. Зовсім не складати первинку на переоцінку ОЗ небезпечно — її можуть визнати неправомірною.
