Резидент Дія Сіті в соответствующем календарном месяце имеет право воспользоваться:
— ЕСВ-льготами, предусмотренными ч. 141 ст. 8 Закона № 2464*, если в таком месяце одновременно будет отвечать следующим трем требованиям: (1) среднее месячное вознаграждение работникам и гиг-специалистам представляет не менее 1200 евро, (2) среднеучетное количество работников и гиг-специалистов — не менее 9 человек, (3) отсутствует налоговый долг, общая сумма которого больше 10 минзарплат и который «висит» свыше 30 дней;
— НДФЛ-льготами, предусмотренными п.п. 170.141.2 НКУ, если в таком месяце одновременно будет отвечать следующим двум требованиям: (1) среднее месячное вознаграждение работникам и гиг-специалистам представляет не менее 1200 евро, (2) среднеучетное количество работников и гиг-специалистов — не менее 9 человек.
Несоответствие ЕСВ-требованиям
Здесь все просто. Если резидент Дія Сіті в каком-то календарном месяце не отвечает ЕСВ-требованиям, то он начисляет ЕСВ по общим правилам. То есть на зарплату (вознаграждение по гиг-контракту), больничные, пособие по беременности и родам, которые были начислены в таком месяце и вошли в базу начисления ЕСВ, резидент Дія Сіті начисляет ЕСВ в общем случае по ставке 22 %.
А вот к зарплате, больничным и пособию по беременности и родам, которые начислены работникам с инвалидностью, он имеет право применить ставку взноса 8,41 % (см. разъяснение в категории 201.04.01 БЗ).
Несоответствие НДФЛ-требованиям
А вот здесь все сложно. Дело в том, что законодатель очень неудачно выписал нормы, которые регулируют вопросы начисления/уплаты налога резидентом Дія Сіті, который не отвечал НДФЛ-требованиям. Смотрит сами.
Что в НКУ? Подпунктом 170.141.5 НКУ установлено следующее. Если резидент Дія Сіті в соответствующий календарный месяц не отвечал НДФЛ-требованиям, он обязан:
1) в пределах Налогового расчета по НДФЛ и ЕСВ (далее — Расчет) самостоятельно начислить НДФЛ по ставке 18 % на зарплату и вознаграждение по гиг-контракту (в том числе вознаграждение за создание и переход прав на произведения, созданные по заказу), которые были выплачены в течение такого календарного месяца, и
2) уплатить такой самостоятельно начисленный НДФЛ до подачи Расчета.
При этом сумма такого уплаченного налога налоговым агентом не включается в состав налогооблагаемого дохода работника/гиг-специалиста резидента Дія Сіті.
Предлагаем остановиться и проанализировать, что хотел сказать законодатель в п.п. 170.141.5 НКУ. Будем использовать для этого письма и разъяснения налоговиков в Базе знаний.
Что говорят налоговики? В п.п. 170.141.5 НКУ речь идет о начислении НДФЛ по ставке 18 % на доходы, которые были выплачены в течение календарного месяца, в котором не выполнены требования. Однако из разъяснения в категории 103.25 БЗ можно сделать вывод, что проверять соответствие НДФЛ-требованиям и проводить начисление налога по ставке 18 % нужно в месяце начисления соответствующих доходов. То есть
несмотря на то, что в п.п. 170.141.5 НКУ речь идет о выплаченных в течение календарного месяца доходах, налоговики в своем разъяснении говорят именно о начисленном доходе
Об НДФЛ по ставке 18 %. ГНСУ в разъяснении в категории 103.03 БЗ и в письме от 12.12.2023 № 4603/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК отмечает, что резидент Дія Сіті в пределах Расчета обязан самостоятельно осуществить перерасчет НДФЛ по ставке 18 % доходов специалистов резидента Дія Сіті в виде зарплаты или вознаграждения по гиг-контракту.
Что с перерасчетом? Что происходит в ходе перерасчета? Уточняется база налогообложения, исчисляется сумма НДФЛ, которая должна была быть начислена/удержана налоговым агентом, и определяется результат перерасчета.
База обложения НДФЛ по ставке 18 % является тождественной базе обложения НДФЛ по ставке 5 % (см. письмо ГНСУ от 29.12.2023 № 4955/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).
Что касается суммы НДФЛ, то логично, что в случае увеличения ставки налога у налогового агента возникает обязанность доплатить НДФЛ до суммы, определенной во время перерасчета, то есть разницу между 18 % и 5 %, а именно 13 %, и уплатить ее за счет резидента Дія Сіті в соответствии с требованиями п.п. 170.141.5 НКУ.
Однако из устных разъяснений налоговиков, которые начали появляться в последнее время, можно сделать вывод, что они иначе рассматривают результат перерасчета. Как именно? По их мнению, не разница, а вся сумма НДФЛ, рассчитанная по ставке 18 %, подлежит уплате в полной сумме за счет резидента Дія Сіті. При этом сумма начисленного/удержанного налога с дохода специалиста резидента Дія Сіті по ставке 5 % является излишне удержанной.
Аналогичный подход просматривается в письме ГНСУ от 26.10.2023 № 3782/ІПК/99-00-24-03-03-06.
Хорошо, а что тогда делать с суммой НДФЛ, которая была фактически удержана по ставке 5 % с дохода работника/гиг-специалиста? Если на эту ситуацию «натягивать» перерасчетные правила, то на такую излишне удержанную сумму НДФЛ (5 %) следует уменьшить налог, который подлежит удержанию с зарплаты работника / вознаграждения гиг-специалиста соответствующего месяца (то есть месяца/месяцев, следующих за месяцем, в котором был проведен перерасчет НДФЛ).
Промежуточные выводы. Сразу скажем, что ситуация с уплатой НДФЛ 18 % очень неоднозначная. Странным выглядит тот факт, что при одинаковых условиях специалисты резидентов Дія Сіті, которые выполняют требования, получают «на руки» зарплату / вознаграждение по гиг-контракту меньше на сумму НДФЛ, чем специалисты резидентов Дія Сіті, которые НДФЛ-требования не выполняют.
К тому же увеличиваются расходы у резидента Дія Сіті — плательщика налога на прибыль. В случае невыполнения требований он в расходы поставит как сумму зарплаты/гиг-вознаграждения, так и всю сумму НДФЛ (18 %), которая будет начислена/уплачена таким резидентом Дія Сіті за свой счет.
Поэтому однозначно здесь не помешает получить ИНК по этому вопросу.
Допустим, налоговики вам ответили, что в случае несоответствия резидента Дія Сіті НДФЛ-требованиям в конкретном месяце все 18 % НДФЛ он уплачивает за свой счет. Можно ли в таком случае сразу не удерживать / не уплачивать налог по ставке 5 % с зарплаты/вознаграждения, которое выплачивается в течение такого месяца, если резидент Дія Сіті уже в начале месяца понимает, что не будет отвечать НДФЛ-требованиям? Мы бы не рекомендовали так делать. Объясним почему.
Соблюдение резидентом Дія Сіті НДФЛ-требований определяется по итогам соответствующего календарного месяца. Выплата зарплаты за первую половину месяца или вознаграждения по гиг-контракту до завершения месяца с уплатой НДФЛ полностью за счет резидента Дія Сіті может рассматриваться налоговиками как нарушение порядка уплаты налога.
Поэтому, на наш взгляд, безопаснее уплачивать НДФЛ 5 % за счет соответствующего дохода (или же засчитывать имеющуюся переплату в счет уплаты этого налога), а потом, при необходимости, в последний день месяца проводить перерасчет НДФЛ.
Об уплате НДФЛ. Для резидентов Дія Сіті введен отдельный код классификации доходов бюджета — 11011200 «Налог на доходы физических лиц с доходов специалистов резидента Дія Сіті» (см. приказ Минфина от 27.03.2023 № 154). В то же время налоговики в разъяснении в категории 103.07 БЗ настаивают, что уплачивать налог на такой отдельный код нужно исключительно в случае, когда резидент Дія Сіті отвечает НДФЛ-требованиям.
Если резидент Дія Сіті не отвечал требованиям, то определенную в результате перерасчета сумму НДФЛ по ставке 18 % следует уплатить за свой счет по коду классификации доходов бюджета:
— 11010100 — «Налог на доходы физических лиц, который уплачивается налоговыми агентами, с доходов плательщика налога в виде заработной платы» — если перерасчет по зарплате наемного работника;
— 11010400 — «Налог на доходы физических лиц, который уплачивается налоговыми агентами, с доходов плательщика налога других, чем заработная плата» — если перерасчет по вознаграждению гиг-специалиста.
Почему? Откуда такие выводы? Ведь несоответствие НДФЛ-требованиям в каком-то месяце не значит, что предприятие теряет статус резидента Дія Сіті. Поэтому, по логике, он должен продолжать уплачивать налог на счет со спецкодом 11011200 «Налог на доходы физических лиц с доходов специалистов резидента Дія Сіті». Более того, недавно с этим соглашались и налоговики (см. письмо ГНСУ от 19.01.2024 № 336/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). Однако похоже, что их мнение изменилось.
Еще один важный момент. Кроме рассмотренного случая невыполнения НДФЛ-требования, также начислить НДФЛ по ставке 18 % и уплатить его за свой счет резиденту Дія Сіті придется, если запись о потере им этого статуса осуществлена по результатам судебного обжалования решения, которое не было отменено судом. Сделать это следует в отношении всех доходов, которые были обложены налогом по ставке 5 % и выплачены со дня принятия решения о потере предприятием статуса резидента Дія Сіті до дня внесения записи об этом в соответствующий реестр. Начислить и перечислить налог в этой ситуации необходимо в срок, определенный для месячного налогового периода (см. п.п. 170.141.4 НКУ).
А что с военным сбором?
Здесь бы хотелось сказать, что невыполнение требований, определенных в п.п. 170.141.2 НКУ, не влияет на начисление/уплату ВС, но…
Но из статьи «Натуральный коэффициент для военного сбора?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 14 вы знаете, что налоговики пытаются фактически сделать НДФЛ и ВС братьями-близнецами в отношении определения их базы налогообложения, порядка начисления и уплаты.
Теперь эти попытки поставлены на паузу (см. статью «Военный сбор: наша песня хороша, начинай сначала?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 18). Однако если Минфин согласится с позицией налоговой, то можем получить неприятности там, где даже не ожидали. Так, например, ГНСУ может прийти к заключению, что в случае несоответствия требованиям ВС также уплачивается за счет резидента Дія Сіті.
Однако хотим верить, что до этого не дойдет.
Выводы
- Если резидент Дія Сіті в каком-то календарном месяце не отвечает ЕСВ-требованиям, то он начисляет ЕСВ по общим правилам, установленным для обычных работодателей.
- Если резидент Дія Сіті в календарном месяце не отвечал НДФЛ-требованиям, он обязан самостоятельно начислить НДФЛ по ставке 18 % на зарплату и вознаграждение по гиг-контракту, которые были выплачены в течение такого календарного месяца. В то же время из разъяснений налоговиков можно сделать вывод, что под выплаченными доходами они понимают начисленные.
- Налоговики настаивают: если резидент Дія Сіті не отвечал требованиям, то определенную в результате перерасчета сумму НДФЛ по ставке 18 % следует уплатить за свой счет по коду классификации доходов бюджета 11010100 — если перерасчет по зарплате наемного работника и/или 11010400 — если перерасчет по вознаграждению гиг-специалиста.
