Якщо резидент Дія Сіті не відповідає ПДФО/ЄСВ-вимогам

Резидент Дія Сіті у відповідному календарному місяці має право скористатися:

— ЄСВ-пільгами, передбаченими ч. 14¹ ст. 8 Закону № 2464*, якщо в такому місяці одночасно відповідатиме таким трьом вимогам: (1) середня місячна винагорода працівникам та гіг-спеціалістам становить не менше 1200 євро, (2) середньооблікова кількість працівників та гіг-спеціалістів — не менше 9 осіб, (3) відсутній податковий борг, загальна сума якого більше 10 мінзарплат і який «висить» понад 30 днів;

— ПДФО-пільгами, передбаченими п.п. 170.14¹.2 ПКУ, якщо в такому місяці одночасно відповідатиме наступним двом вимогам: (1) середня місячна винагорода працівникам та гіг-спеціалістам становить не менше 1200 євро, (2) середньооблікова кількість працівників та гіг-спеціалістів — не менше 9 осіб.

* Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI.

Невідповідність ЄСВ-вимогам

Тут все просто. Якщо резидент Дія Сіті у якомусь календарному місяці не відповідає ЄСВ-вимогам, то він нараховує ЄСВ за загальними правилами. Тобто на зарплату (винагороду за гіг-контрактом), лікарняні, допомогу по вагітності та пологах, що були нараховані у такому місяці та увійшли до бази нарахування ЄСВ, резидент Дія Сіті нараховує ЄСВ у загальному випадку за ставкою 22 %.

А ось до зарплати, лікарняних та допомоги по вагітності та пологах, що нараховані працівникам з інвалідністю, він має право застосувати ставку внеску 8,41 % (див. роз’яснення в категорії 201.04.01 БЗ).

Невідповідність ПДФО-вимогам

А ось тут все складно. Річ у тім, що законодавець дуже невдало виписав норми, які регулюють питання нарахування/сплати податку резидентом Дія Сіті, що не відповідав ПДФО-вимогам. Дивиться самі.

Що в ПКУ? Підпунктом 170.14¹.5 ПКУ встановлено таке. Якщо резидент Дія Сіті у відповідний календарний місяць не відповідав ПДФО-вимогам, він зобов’язаний:

1) у межах Податкового розрахунку з ПДФО та ЄСВ (далі — Розрахунок) самостійно нарахувати ПДФО за ставкою 18 % на зарплату та винагороду за гіг-контрактом (у тому числі винагороду за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням), що були виплачені протягом такого календарного місяця, та

2) сплатити такий самостійно нарахований ПДФО до подання Розрахунку.

При цьому сума такого сплаченого податку податковим агентом не включається до складу оподатковуваного доходу працівника/гіг-спеціаліста резидента Дія Сіті.

Пропонуємо зупинитися та проаналізувати, що хотів сказати законодавець у п.п. 170.14¹.5 ПКУ. Використовуватимемо для цього листи та роз’яснення податківців у Базі знань.

Що говорять податківці? У п.п. 170.14¹.5 ПКУ йдеться про нарахування ПДФО за ставкою 18 % на доходи, що були виплачені протягом календарного місяця, в якому не виконано вимоги. Проте з роз’яснення в категорії 103.25 БЗ можна зробити висновок, що перевіряти відповідність ПДФО-вимогам і проводити нарахування податку за ставкою 18 % потрібно в місяці нарахування відповідних доходів. Тобто

Щодо ПДФО за ставкою 18 %. ДПСУ у роз’ясненні в категорії 103.03 БЗ та у листі від 12.12.2023 № 4603/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, зазначає, що резидент Дія Сіті у межах Розрахунку зобов’язаний самостійно здійснити перерахунок ПДФО за ставкою 18 % доходів спеціалістів резидента Дія Сіті у вигляді зарплати або винагороди за гіг-контрактом.

Що з перерахунком? Що відбувається в ході перерахунку? Уточнюється база оподаткування, обчислюється сума ПДФО, що мала бути нарахована/утримана податковим агентом, та визначається результат перерахунку.

База оподаткування ПДФО за ставкою 18 % є тотожною базі оподаткування ПДФО за ставкою 5 % (див. лист ДПСУ від 29.12.2023 № 4955/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).

Щодо суми ПДФО, то логічно, що у разі збільшення ставки податку у податкового агента виникає обов’язок доплатити ПДФО до суми, визначеної в ході перерахунку, тобто різницю між 18 % та 5 %, а саме 13 %, та сплатити її за рахунок резидента Дія Сіті відповідно до вимог п.п. 170.14¹.5 ПКУ.

Проте з усних роз’яснень податківців, що почали з’являтися останнім часом, можна зробити висновок, що вони інакше розглядають результат перерахунку. Як саме? На їх думку, не різниця, а вся сума ПДФО, розрахована за ставкою 18 %, підлягає сплаті в повній сумі за рахунок резидента Дія Сіті. При цьому сума нарахованого/утриманого податку з доходу спеціаліста резидента Дія Сіті за ставкою 5 % є надміру утриманою.

Аналогічний підхід проглядається в листі ДПСУ від 26.10.2023 № 3782/ІПК/99-00-24-03-03-06.

Добре, а що тоді робити з сумою ПДФО, що була фактично утримана за ставкою 5 % з доходу працівника/гіг-спеціаліста? Якщо на цю ситуацію «натягувати» перерахункові правила, то на таку надмірно утриману суму ПДФО (5 %) слід зменшити податок, який підлягає утриманню із зарплати працівника / винагороди гіг-спеціаліста відповідного місяця (тобто місяця/місяців, які йдуть за місяцем, у якому було проведено перерахунок ПДФО).

Проміжні висновки. Відразу скажемо, що ситуація зі сплатою ПДФО 18 % дуже неоднозначна. Дивним виглядає той факт, що за однакових умов спеціалісти резидентів Дія Сіті, які виконують вимоги, отримують «на руки» зарплату / винагороду за гіг-контрактом меншу на суму ПДФО, ніж спеціалісти резидентів Дія Сіті, які ПДФО-вимоги не виконують.

До того ж збільшуються витрати у резидента Дія Сіті — платника податку на прибуток. У разі невиконання вимог він у витрати поставить як суму зарплати/гіг-винагороди, так і всю суму ПДФО (18 %), що буде нарахована/сплачена таким резидентом Дія Сіті за власний рахунок.

Тож однозначно тут не завадить отримати ІПК з цього питання.

Припустимо, податківці вам відповіли, що у разі невідповідності резидента Дія Сіті ПДФО-вимогам у конкретному місяці всі 18 % ПДФО він сплачує за власний рахунок. Чи можна в такому випадку одразу не утримувати / не сплачувати податок за ставкою 5 % з зарплати/винагороди, що виплачується протягом такого місяця, якщо резидент Дія Сіті вже на початку місяця розуміє, що не відповідатиме ПДФО-вимогам? Ми б не рекомендували так робити. Пояснимо чому.

Дотримання резидентом Дія Сіті ПДФО-вимог визначається за підсумками відповідного календарного місяця. Виплата зарплати за першу половину місяця чи винагороди за гіг-контрактом до завершення місяця зі сплатою ПДФО повністю за рахунок резидента Дія Сіті може розглядатися податківцями як порушення порядку сплати податку.

Тож, на наш погляд, безпечніше сплачувати ПДФО 5 % за рахунок відповідного доходу (або ж зараховувати наявну переплату в рахунок сплати цього податку), а потім, за потреби, в останній день місяця проводити перерахунок ПДФО.

Щодо сплати ПДФО. Для резидентів Дія Сіті введено окремий код класифікації доходів бюджету — 11011200 «Податок на доходи фізичних осіб із доходів спеціалістів резидента Дія Сіті» (див. наказ Мінфіну від 27.03.2023 № 154). Водночас податківці в роз’ясненні в категорії 103.07 БЗ наполягають, що сплачувати податок на такий окремий код потрібно виключно у випадку, коли резидент Дія Сіті відповідає ПДФО-вимогам.

Якщо резидент Дія Сіті не відповідав вимогам, то визначену в результаті перерахунку суму ПДФО за ставкою 18 % слід сплатити за власний рахунок за кодом класифікації доходів бюджету:

— 11010100 — «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати» — якщо перерахунок за зарплатою найманого працівника;

— 11010400 — «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата» — якщо перерахунок за винагородою гіг-спеціаліста.

Чому? Звідки такі висновки? Адже невідповідність ПДФО-вимогам у якомусь місяці не означає, що підприємство втрачає статус резидента Дія Сіті. Тож, за логікою, він повинен продовжувати сплачувати податок на рахунок зі спецкодом 11011200 «Податок на доходи фізичних осіб із доходів спеціалістів резидента Дія Сіті». Ба більше, нещодавно з цим погоджувалися й податківці (див. лист ДПСУ від 19.01.2024 № 336/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). Проте схоже, що їх думка змінилася.

Ще один важливий момент. Окрім розглянутого випадку невиконання ПДФО-вимоги, також нарахувати ПДФО за ставкою 18 % та сплатити його за власний рахунок резиденту Дія Сіті доведеться, якщо запис про втрату ним цього статусу здійснено за результатами судового оскарження рішення, що не було скасовано судом. Зробити це слід щодо всіх доходів, які були оподатковані за ставкою 5 % та виплачені з дня ухвалення рішення про втрату підприємством статусу резидента Дія Сіті до дня внесення запису про це до відповідного реєстру. Нарахувати та перерахувати податок у цій ситуації необхідно у строк, визначений для місячного податкового періоду (див. п.п. 170.14¹.4 ПКУ).

А що з військовим збором?

Тут би хотілося сказати, що невиконання вимог, визначених у п.п. 170.14¹.2 ПКУ, не впливає на нарахування/сплату ВЗ, але…

Але зі статті «Натуральний коефіцієнт для військового збору?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 14 ви знаєте, що податківці намагаються фактично зробити ПДФО та ВЗ братами-близнюками щодо визначення їх бази оподаткування, порядку нарахування та сплати.

Наразі ці спроби поставлено на паузу (див. статтю «Військовий збір: наша пісня гарна й нова, починаймо її знову?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 18). Проте якщо Мінфін погодиться з позицією податкової, то можемо отримати неприємності там, де навіть не чекали. Так, наприклад, ДПСУ може дійти висновку, що у разі невідповідності вимогам ВЗ також сплачується за рахунок резидента Дія Сіті.

Проте хочемо вірити, що до цього не дійде.