Для услуг по обучению через Интернет, прежде всего, необходимо выяснить, попадает ли такое обучение в электронные услуги (или к ним не относится). Так как от этого зависит, по каким правилам определять место их поставки и нужно ли начислять при этом НДС.
Если обучение — электронные услуги
Обучение по Интернету для НДС-учета может являться электронными услугами. Ведь согласно п.п. 14.1.565 НКУ электронные услуги — это услуги, которые поставляются через сеть Интернет, автоматизировано, с помощью информационных технологий и преимущественно без вмешательства человека, в том числе путем установки специального приложения на смартфонах, планшетах, телевизионных приемниках или других цифровых устройствах.
При этом к электронным услугам, в частности, относятся услуги по дистанционному обучению в сети Интернет, проведение и предоставление которого не требует участия человека, в том числе путем предоставления доступа к виртуальным классам, образовательным ресурсам, в которых учащиеся выполняют задания онлайн, а оценки выставляются автоматически, без участия человека (или с минимальным его участием) (п.п. «ґ» п.п. 14.1.565 НКУ).
Поэтому поставка по Интернету, например, готовых (записанных/смонтированных) видеоуроков, видеокурсов, видеозаписей семинаров/тренингов, тестовых заданий или, к примеру, обучение в виртуальных классах — с позиций НДС будет являться электронными услугами. А это значит, что в таком случае
место поставки электронных услуг по обучению следует определять по правилам п. 186.31 НКУ — т. е. по получателю
Поэтому с учетом этих правил:
— поставка электронных услуг по обучению нерезиденту — не будет объектом НДС, а вот
— получение таких электронных услуг по обучению от нерезидента окажется объектом НДС.
Причем если получателями услуг будут физлица —неплательщики НДС (простые граждане и ФЛП), то НДС с электронных услуг по обучению нерезидент будет платить самостоятельно (по правилам ст. 2081 НКУ).
А вот если получателями электронных услуг по обучению от нерезидента будут ФЛП — плательщики НДС или юрлица (плательщики НДС и неплательщики НДС), то им придется с электронных услуг по обучению, полученных от нерезидента, начислить «нерезидентский» НДС (по правилам ст. 208 НКУ). При этом ФЛП и юрлицам — плательщикам НДС необходимо: составить налоговую накладную (НН) с услуг нерезидента (с типом причины «14») и отразить такие операции в декларации: НО (в стр. 6) и НК (в стр. 13, если НН зарегистрирована). А юрлицам — неплательщикам НДС — в месячные сроки подать Расчет НО по НДС с услуг нерезидента и уплатить задекларированную в нем сумму НДС (п. 208.4 НКУ, БЗ 101.20).
Впрочем, не все услуги по обучению через Интернет будут электронными.
Когда обучение не является электронными услугами?
Заметьте: как оговорено п.п. 14.1.565 НКУ, к электронным услугам не относится поставка услуг по дистанционному обучению в сети Интернет, в случае если сеть Интернет используется исключительно как средство коммуникации между преподавателем и слушателем!
К таким услугам можно отнести интернет-обучение онлайн — т. е. обучение в режиме реального времени! К примеру, проведение в прямом эфире преподавателями/лекторами/докладчиками онлайн-занятий, курсов, семинаров, вебинаров, веб-конференций, тренингов и пр. Ну, например, как вариант, обучение преподавателем по Skype курсам иностранного языка.
Сравните: в предоставлении таких услуг по обучению задействован человеческий ресурс. То есть предоставление таких услуг через Интернет происходит вживую непосредственно с участием человека (в отличие от электронных услуг, поставка которых осуществляется без вмешательства человека и не требует в моменте оказания услуг его непосредственного участия). А это значит, что в таком случае
для услуг по обучению (не попадающих в электронные) место поставки нужно определять по правилам п.п. 186.2.3 НКУ — т. е. по месту фактического предоставления услуг
Однако появляется вопрос: а что считать местом их фактического предоставления? И как его определить для обучения через Интернет — особенно, если такие «неэлектронные» услуги обучения по Интернету предоставляются, например, нерезиденту или, наоборот, получены от нерезидента?
Должны заметить, что налоговики в таком случае для «неэлектронных» дистанционных услуг по обучению через сеть Интернет (с помощью Zoom, Skype и т. п.) советуют место фактической поставки услуг определять, отталкиваясь от местонахождения поставщика, предоставляющего обучающие услуги (см. письмо ГНСУ от 13.01.2021 № 139/ІПК/99-00-21-03-02-06 и наш комментарий «Место поставки дистанционного обучения» // «Налоги & бухучет», 2021, № 15; а также письма ГНСУ от 10.06.2020 № 2387/6/99-00-05-06-02-06/ІПК и от 07.12.2021 № 4571/ІПК/99-00-21-03-02-06). А, следовательно, если следовать этому подходу и при поставке «неэлектронных» услуг по обучению ориентироваться на поставщика, то:
— «неэлектронные» услуги по обучению, полученные от поставщика-нерезидента, — не будут объектом НДС. Поэтому никакого НДС тут не возникнет, и начислять НО с услуг нерезидента по правилам ст. 208 НКУ не придется. При этом необлагаемые (необъектные) услуги, полученные от нерезидента (с местом поставки за пределами Украины), в декларации по НДС не отражаются (БЗ 101.24; письмо ГНСУ от 03.11.2022 № 1824/ІПК/99-00-21-03-02-06);
— «неэлектронные» услуги по обучению, поставленные нерезиденту (или резидентам), будут являться объектом НДС. Поэтому при поставке нерезиденту таких услуг по обучению придется начислить НДС (составить НН с типом причины «21» и отразить операции в стр. 1.1 декларации по НДС).
Ну и на всякий случай уточним, что для образовательных («неэлектронных») услуг, предоставляемых учебными заведениями, которые имеют соответствующую лицензию, действует образовательная НДС-льгота. И операции по поставке услуг по получению высшего, среднего, профессионально-технического и дошкольного образования учебными заведениями, в том числе обучению аспирантов и докторантов, учебными заведениями, имеющими лицензию на поставку таких услуг, в том числе поставку услуг по дистанционному обучению в сети Интернет (в случае, если сеть Интернет используется исключительно как средство коммуникации между преподавателем и слушателем), льготируются — освобождаются от НДС (п.п. 197.1.2 НКУ).
Если же ваши услуги оформлены как консультационные (например, в сфере налогообложения — КВЭД 69.20, в сфере права — 69.10, управления — 70.22 и т. д.), то п.п. 186.2.3 вообще не ваш (письмо ГНСУ от 24.02.2020 № 749/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Вам больше подойдет п. 186.3. А там место поставки определяется по месту регистрации получателя.
Выводы
- Поставка по Интернету готовых видеоуроков, видеокурсов, видеозаписей семинаров/тренингов, тестовых заданий (без непосредственного вмешательства человека) — считается электронными услугами. Место поставки таких электронных услуг по обучению определяют по получателю. Поэтому получение электронных услуг по обучению от нерезидента облагается НДС.
- Проведение в режиме реального времени в прямом эфире преподавателями/лекторами/докладчиками онлайн-занятий, семинаров, вебинаров, веб-конференций, тренингов через Интернет (когда Интернет используется как средство коммуникации) к электронным услугам не относится. Место поставки таких «неэлектронных» услуг по обучению налоговики советуют определять по местонахождению поставщика. Поэтому поставка таких «неэлектронных» услуг резидентом будет облагаться НДС.
